En el caso, no debe soslayarse que ha sido en el ámbito del propio organismo recaudador donde se han expuesto interpretaciones encontradas sobre el carácter que cabe atribuir a la actividad desarrollada por la actora y, luego, sobre cómo subsumirlo en la ley fiscal. Así las cosas, considero que dichas circunstancias tienen una entidad suficiente para sostener que en este caso ha mediado un supuesto de "error excusable", que se encuentra expresamente contemplado como causal exculpatoria en la norma en la que la Administración fundó la sanción aplicada (artículo 73, CF, 1999 y normas análogas posteriores) y, por ende, determinan que la multa impuesta debe ser revocada.

En el caso, no se han configurado circunstancias que permitan sostener razonablemente que la omisión en la integración del tributo se debió a la existencia de una situación de interpretación dudosa u oscura que indujo al contribuyente a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de la norma, toda vez que resultaba evidente, ab initio, que la naturaleza económica de su actividad se adecuaba a la intermediación financiera y así debía tributar.
Ello, más allá de que los órganos de asesoramiento jurídico que tomaron intervención en el expediente administrativo hayan expresado opiniones diversas sobre esta cuestión, toda vez que tales dictámenes no son vinculantes y, por ello, no necesariamente reflejan el criterio que finalmente adoptará la autoridad con competencia para determinar la situación fiscal del contribuyente.
A ello se suma, a su vez, que si el contribuyente tenía dudas sobre la alícuota que debía aplicar para determinar el impuesto a tributar, tenía la posibilidad de recurrir al organismo fiscal y plantear una consulta, curso de acción que no se verificó en la práctica.
Finalmente, la circunstancia de que, con posterioridad, el contribuyente haya ajustado su conducta fiscal al criterio sostenido por el órgano recaudador no puede ser considerado un eximente o atenuante de las infracciones que hubiera cometido previamente. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín)

En el caso, el ingreso insuficiente de la contribuyente, por aplicación de la alícuota general del 3 %, configura un supuesto de error de derecho excusable atento a que el carácter atípico y complejo del servicio que presta la recurrente pudo hacerle creer que correspondía aquél encuadramiento normativo. Asimismo, la falta de nitidez absoluta en este punto de la legislación se evidencia en la existencia misma del decreto interpretativo 447/96 (B.O.C.B.A. 17/1/97) que precisamente dio cuenta de "las diversas posturas del Órgano de Aplicación en cuanto al encuadramiento de la actividad ahorro para fines determinados´" (vid. Consid. 1º del decreto 447/96), con sustento en lo cual dispuso aclarar explícitamente que dicha actividad constituía intermediación, encontrándose por ende alcanzada por la alícuota superior.
Siendo esto así, cabe considerar que medió en la especie un supuesto de error de derecho excusable, y que por ende la aplicación de la multa es improcedente.

El hecho de que, ante la falta de diligencia del contribuyente en la presentación de sus declaraciones juradas de manera correcta, el fisco local se vea obligado a asumir su rol sustitutivo e instan el procedimiento de determinación de oficio, constituye per se un perjuicio para el Estado, independientemente de la posterior enmienda y pago de los tributos que realizace el particular. Es que la configuración del daño resulta anterior a la rectificación por parte de los particulares del impuesto omitido.
Si bien es cierto que esta conducta no resulta análoga a la de aquellos administrados que no proceden a enmendar la falta detectada, esta circunstancia se halla contemplada por la normativa fiscal, la que reduce el monto de la sanción a aplicar cuando se subsanan las omisiones oportunamente advertidas (art. C.F. 1999; art. 93 C.F. 2001 y ccdtes.).

La falta de pago de los tributos en tiempo y forma
adecuada importa una transgresión a la obligación de
contribuir al sostenimiento del Estado. La percepción de
tributos es una de las formas posibles de hacer frente a
los gastos del Estado, como asimismo, a una buena
organización y marcha del mismo. Por ende, la omisión de
pago en tiempo y forma constituye una infracción punible.
Cuando un contribuyente omite el pago de diversos
anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos, sin
alegar alguna razón exculpatoria, se configura la
infracción de omisión (o evasión). Si la parte no se
encuentra en ningún supuesto de exoneración o reducción
de sanciones (art. 71 del Código Fiscal t.o. 1998), ni
tampoco alega razón exculpatoria (error u omisión
excusable) a su favor, no puede quedar exenta del pago
del tributo reclamado.

En materia tributaria, el interés financiero o compensatorio es una indemnización debida por el contribuyente al Fisco por haber incurrido en mora y, en consecuencia, reviste carácter estrictamente resarcitorio.
Así, su procedencia resulta totalmente independiente de las sanciones administrativas establecidas en las normas procesales cuyo objeto es reprimir infracciones, puesto que su finalidad no consiste en sancionar el incumplimiento a los deberes fiscales, sino por el contrario, reparar el perjuicio sufrido por el Estado a consecuencia de la falta de ingreso oportuno del tributo.
El interés común en el pago puntual de los impuestos tiene por objeto permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado (CSJN, "Orazio Arcana", sentencia del 18 de marzo de 1986).
De esta forma, al no tratarse de una sanción, sino de un resarcimiento por la indisponibilidad oportuna del monto del tributo, la procedencia del interés compensatorio resulta independiente de la existencia de culpa en el incumplimiento de la obligación tributaria. En efecto, de conformidad con lo regulado en el artículo 43 de la Ordenanza Fiscal para el año 1988, la sola falta de pago del impuesto en el plazo establecido al efecto hace surgir la obligación de abonar un interés mensual.

La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuados constituye una infracción punible, por importar una trasgresión al deber social de contribuir al postenimiento del Estado, y a este respecto debe ser incluido en la parte represiva de la materia tributaria.
Pero, aparte de ello, existe otro aspecto, que es la lesión patrimonial que sufre el Estado, por la falta de pago oportuno de la obligación, o como dice el artículo 508 del Código Civil, existe una responsabilidad por los daños e intereses que la morosidad causa al acreedor.

En tanto la multa tributaria es de naturaleza penal, no puede en modo alguno sustraerse a la debida acreditación de la existencia de culpa o dolo, según los casos. Si se advierte una inteligencia distinta en torno al modo de devengamiento y liquidación del Impuesto a los Ingresos Brutos, debe descartarse una intención evasiva de la actora.
La carga probatoria de la actividad culpable compete al órgano administrativo -en el caso- que instruye el sumario. La Administración, limitando los motivos de aplicación de la multa al no ingreso oportuno del tributo, ha omitido verificar los extremos culposos de la actividad de la contribuyente, careciendo entonces la sanción de fundamentación suficiente. Máxime cuando se desprende con solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados por la actora para acreditar su posición frente a su obligación tributaria, la presencia de un error que excusa la aplicación de la sanción penal.

La omisión de presentar las declaraciones juradas impositivas, prescinde de la noción de intencionalidad.
Es éste uno de los aspectos fundamentales que diferencian la figura de “evasión” de la “defraudación”. Así, mientras en la primera el elemento subjetivo a tener en cuenta es la culpa en la omisión del cumplimiento de las obligaciones fiscales, en la segunda se encuentra presente el propósito o intención de incumplir, el dolo.

En el caso, si la accionante no denunció oportunamente ante la autoridad fiscal que había cesado en sus actividades, resulta plenamente aplicable la presunción establecida en el artículo 142 de la Ordenanza Fiscal del año 1995 (Ordenanza Nº 48.897 del 27/12/94) esto es, que la actora continuaba desarrollando su actividad comercial y, en ese contexto, la demandada estaba plenamente facultada para actuar como lo hizo, es decir, realizar una inspección en el local comercial de la actora en los términos previstos en el artículo 99 del referido cuerpo legal, a efectos de determinar si lo declarado-ausencia de toda actividad- resultaba ajustado a la realidad.
Si ante las reiteradas intimaciones cursadas al contribuyente para presentar los libros contables en su poder, éste mantuvo una actitud reticente, por cuanto no presentó la documentación que le fue solicitada, aún luego de haber sido citado por carta certificada y por carta documento a esos efectos, la decisión de la autoridad fiscal de impugnar las declaraciones presentadas por el contribuyente e iniciar el procedimiento determinativo del tributo resulta ajustada a derecho.

Si ha quedado acreditada la omisión en la integración del tributo, la conducta de la accionante se encuadra en la figura de evasión fiscal prevista en el artículo 73 del Código Fiscal t.o. 1999 que autoriza a aplicar una multa graduable entre el 50% y el 100% del tributo omitido.
En el caso, es procedente la aplicación de la multa ante el supuesto de evasión del tributo, toda vez que de la Resolución 303-SHyF-99 surge claramente que, si bien se ha previsto que el acogimiento al plan de facilidades extingue por novación la obligación original de pagar el tributo adeudado, no se ha dicho, a diferencia de otras moratorias, que ello signifique además la extinción de la potestad de aplicar una multa frente al incumplimiento del contribuyente.

En lo que respecta a la naturaleza jurídica de la multa, cabe destacar que ésta constituye un medio a disposición del fisco para reprimir, a través de la aplicación de una sanción de naturaleza pecuniaria, la falta de integración del tributo.
En consecuencia, la existencia de la facultad del Estado local para aplicar una multa por violación a los deberes fiscales materiales, una vez que se han configurado los extremos que la tornan procedente -en el caso, la omisión en la integración oportuna del tributo- resulta independiente de la suerte que siga la obligación fiscal cuyo incumplimiento dio origen a la sanción. Ello así, salvo que exista una norma que expresamente señale que la novación de la obligación tributaria extingue también la procedencia de la multa.

En tanto la multa tributaria es de naturaleza penal, no puede en modo alguno sustraerse a la debida acreditación de la existencia de culpa o dolo, según los casos. Si se advierte una inteligencia distinta en torno al modo de devengamiento y liquidación del Impuesto a los Ingresos Brutos, debe descartarse una intención evasiva de la actora.
La carga probatoria de la actividad culpable compete al órgano administrativo -en el caso- que instruye el sumario. La Administración, limitando los motivos de aplicación de la multa al no ingreso oportuno del tributo, ha omitido verificar los extremos culposos de la actividad de la contribuyente, careciendo entonces la sanción de fundamentación suficiente. Máxime cuando se desprende con solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados por la actora para acreditar su posición frente a su obligación tributaria, la presencia de un error que excusa la aplicación de la sanción penal.

En el caso, considero que la actora incurrió en un error excusable, circunstancia que conduce a confirmar la sentencia de primera instancia en cuanto dispuso la nulidad de la sanción de multa impuesta por la Administración, por encontrarla responsable de la omisión fiscal respecto a los ingresos brutos.
La existencia de antecedentes que respaldan el criterio utilizado por el contribuyente -precedentes de la Comisión Plenaria traídos por la actora que sustentan el pronunciamiento en el denominado criterio “convenio sujeto” para interpretar el Convenio Multilateral-, reviste la entidad suficiente como para sostener que ha mediado en el caso un supuesto de “error excusable” contemplado expresamente como causal exculpatoria en la norma en la que la Administración fundó la sanción aplicada (art. 103, CF, 2006) y, por ende, opinar que la multa impuesta debe ser revocada.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto declara la nulidad de la multa impuesta por la demandada por la infracción prevista y sancionada en el 1º párrafo del artículo 99 del Código Fiscal (T.O. 2003) -actual artículo 100, Código Fiscal (T.O. 2004)-.
Para la configuración de la acción típica que describe la norma citada, se requiere además de la realización de la conducta objetiva, la presencia de un elemento subjetivo intencional, destacándose, que el ingreso tardío de las sumas retenidas para satisfacer el tributo, crea una razonable presunción susceptible de ser desvirtuada tanto por las pruebas que aporte el imputado como por las demás constancias obrantes en la causa. Consecuentemente, se admite la posibilidad de declarar la inexistencia de dolo en el responsable retenedor en casos o situaciones que deberán ser analizadas con rigurosa prolijidad.
En consecuencia, advirtiéndose la exigüidad de la demora en que incurrió la entidad responsable -un día-, así como también la espontaneidad del ingreso del impuesto, considero que la presunción de un comportamiento intencional por parte de la actora ha quedado desvirtuada. Por lo tanto, no queda evidenciada a través de tan breve lapso de demora en el depósito del impuesto sobre los ingresos brutos, la voluntad de la actora de mantener en su poder dineros del Fisco.

La infracción prevista y sancionada en el artículo 99 del Código Fiscal (T.O. 2003) -actual artículo 100, Código Fiscal (T.O. 2004)-, describe una conducta dolosa que implica la causación de un resultado (aspecto externo) pero que se caracteriza porque requiere también la voluntad de causarlo (aspecto interno); es decir, un presupuesto objetivo.
En el caso, que agentes de retención o de percepción mantengan en su poder gravámenes retenidos o percibidos después de haber vencido los plazos para ingresarlos y un elemento o presupuesto subjetivo, en el caso, el propósito, el actuar deliberado del agente de retención o percepción que tenga por finalidad el fraude al fisco. Ello implica que requiere, además del ánimo de no pagar, la voluntad de afectar el bien jurídico tutelado por la norma penal, esto es el erario del Gobierno de la Ciudad. Dolo es el querer el resultado típico.
Es decir, que no basta para imputarle la conducta descripta en el artículo citado a la actora con no haber ingresado en término los importes retenidos en concepto del impuesto a los ingresos brutos para sancionarla sino que además debió haber actuado en forma dolosa.

No se puede pretender encuadrar dentro del artículo 99 del Código Fiscal (T.O. 2003) -actual artículo 100, Código Fiscal (T.O. 2004)-, que tipifica una conducta dolosa, a una actuación calificada como “negligente o culposa” por la demandada. Esto implica un desconocimiento del principio de inocencia y de reserva en materia penal, expresamente consagrado por el artículo 19 de la Constitución Nacional y del principio de división de poderes.
Nadie puede ser sancionado/penado por una conducta ilícita tipificada como dolosa por cometer supuestamente la conducta objetiva descripta en la norma pero en forma culposa; y de ser ello así, la Administración habría creado una nueva infracción que el ordenamiento desconoce, invadiendo esferas propias del Poder Legislativo.

El error excusable no implica la mera ignorancia de los alcances de la obligación tributaria, sino la existencia de una situación objetiva que, de modo cierto, haya llevado al fundado desconocimiento sobre la relación jurídica fiscal.
Cabe hacer notar que el error excusable no es equivalente a la negligencia o ignorancia con la que pueda proceder el contribuyente.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora y en consecuencia se debe condonar la multa impuesta por la Administración con motivo de considerarla incursa en la figura de omisión fiscal prevista en el Código Fiscal de la Ciudad.
En el caso que nos ocupa, la fecha de dictado del acto que culminó con la vía administrativa -atento al cuestionamiento por parte de la actora de la multa impuesta-, data del 4 de junio de 2003, notificándose aquél a la aquí actora con fecha 1º de julio del mismo año, es decir con una fecha posterior a la establecida por el régimen de la Ley Nº 671 y su Decreto reglamentario Nº 2076/01, para abonar el capital y los intereses adeudados y que la multa impuesta sea condonada de oficio; circunstancia que perjudicó al contribuyente, violentando el principio de igualdad ante la ley.
Debo agregar además que el plazo que posee la Administración, según lo dispuesto por la Ley de Procedimientos Administrativos local (art. 22 inc. e) 4)), para notificar los actos emanados de la misma, es de diez (10) días.
Es decir que, la Dirección General, sin respetar aquél plazo y en flagrante violación al principio de igualdad, notificó tardíamente al contribuyente quien, a la espera de la resolución de la Administración ante la interposición del recurso jerárquico, se vio impedida de ingresar en el régimen de la ley citada.
No teniendo la multa carácter recaudatorio, sino sancionatorio, el criterio para determinarla debe ser más restrictivo. Tengo dicho que: [l]a naturaleza de la multa es esencialmente penal, aun cuando circunstancialmente pueda tener función reparadora secundaria (...)” (Lilian Gurfinkel de Wendy, Eduardo Ángel Russo, Ilícitos tributarios, Buenos Aires, 1993. Ed. Depalma, p. 145). (Del voto en disidencia del Dr. Eduardo A. Russo).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora, tendiente a que se tuviera por condonada la multa impuesta por la Administración con motivo de considerarla incursa en la figura de omisión fiscal prevista en el Código Fiscal de la Ciudad.
De acuerdo al régimen establecido por las Leyes Nº 671 y 1078, forzoso resulta concluir que la pretensión del actor de incluir la multa que le fuera impuesta en el régimen descripto no encuentra sustento en las previsiones allí contenidas. Es que, no estamos en presencia de un indiscriminado sistema de amnistía tributaria, sino ante un régimen jurídico que permitió la condonación de multas e intereses para aquéllos contribuyentes que, en el marco de la Ley Nº 1078 (que restableció el sistema de la Ley Nº 671), regularizaran espontáneamente su situación tributaria en mora.
No cabe, entonces, extender parcialmente el régimen de regularización al actor, quien no se ha acogido a sus disposiciones atento a que las deudas en mora fueron canceladas en una fecha en que no tenía vigencia ninguno de los regímenes aludidos (esta Sala in re “Giesso S.A. c/ Dirección General de Rentas [res. Nº 289/SHyF/01] s/ impugnación actos administrativos”, EXP 2242/0, del 27/8/04). En efecto, toda vez que la empresa actora abonó la deuda fiscal con fecha 11/8/03 —es decir, una vez fenecido el plazo de vigencia estipulado por la Ley Nº 671 y antes de comenzar a regir el sistema establecido por la Ley Nº 1078— su conducta no aparece alcanzada por el marco legal de excepción dispuesto por las normas mencionadas.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora, tendiente a que se tuviera por condonada la multa impuesta por la Administración debido a que dicha multa se encontraba alcanzada por la condonación reconocida en las Leyes Nº 671 y Nº 1078. Para así decidir sostuvo que la acotra no se encontraba alcanzada por la condonación reconocida en dicha normativa.
No obsta a dicha solución el principio de la ley penal más benigna. Es que, dicha regla jurídica reconoce una excepción en las denominadas “leyes intermedias”, que aceptan, a su vez, la distinción entre temporarias y transitorias y que son dictadas para regir por un período de tiempo limitado y ante circunstancias de excepción.
Así, la ley temporaria implica una excepción al principio de aplicación de la ley penal más benigna y, por ende, si el pago se efectuó tardíamente pero antes de la vigencia del régimen de presentación espontánea, no le caben los beneficios de la condonación de sanciones; al contrario, si dicho pago es realizado en el tiempo y bajo las condiciones de la ley temporaria especial, queda eximido de multa por así establecerlo la norma específica.
Ello, sin embargo, no autoriza a “... argumentar lesión al principio de igualdad en la tributación expresamente adoptado en el art. 16 de la Constitución Nacional y cuya interpretación ha merecido una fecunda elaboración por parte de la doctrina y la jurisprudencia. [Es que, se] ha aceptado en esta materia que la ley puede establecer distinciones o categorías de contribuyentes, siempre que sean razonables ...” (Gurfinkel de Wendy, Lilian – Russo, Eduardo A., Ilícitos tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3ª ed., pp. 152-3).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora, y confirmó la multa impuesta por la Administración con motivo de considerarla incursa en la figura de omisión fiscal prevista en el Código Fiscal de la Ciudad. Para así decidir la Sra. Juez sostuvo que para que exista error exclusable, tal como lo invocó la empresa, aquella debió acreditar una conducta prudente y razonables, circunstancia que no fue llevada a cabo.
Si algún punto puede tenerse por cierto a partir del estudio de las constancias de autos, éste es, no el ingreso en exceso en las arcas del fisco provincial, que aduce la actora, sino el inexacto cumplimiento de la obligación tributaria respecto del Gobierno de la Ciudad. La cuestión, en este aspecto, parece ir más allá de una mera diversidad en la distribución de la base imponible entre dos jurisdicciones, en tanto incide en forma relevante en los ingresos que percibe el fisco local; en otras palabras, estas actuaciones dan cuenta de la efectiva omisión en el ingreso del tributo.
Las consideraciones vertidas en el apartado anterior acreditan la existencia del elemento subjetivo que requiere el tipo previsto en el Código Fiscal para el supuesto de omisión; es que, tratándose de la diversa interpretación de un precepto respecto del que, como se ha visto, no existen (y la actora no ha demostrado lo contrario) mayores discrepancias, forzoso resulta concluir en la verificación de la conducta culposa necesaria para la configuración del ilícito.
Y ello, como se verá, no se ve desvirtuado por la existencia de error excusable alguno. En ese sentido, es dable recordar que, “... la invocación de tal circunstancia [la existencia de error excusable] exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada: es decir entonces que el juzgador —funcionario administrativo o judicial— debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que este invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se la puede condenar".
Ahora bien, teniendo en cuenta tales conceptos y directivas, es posible concluir que, en la situación aquí verificada, no se advierte la existencia del supuesto de error excusable. Como ya se dijo, no se trata de una norma que registre interpretaciones diversas o particularmente conflictivas y, aún si las hubiere, lo cierto es que la actora —sobre quien pesaba la carga de demostrar ese extremo— ha omitido toda consideración sobre el punto, limitándose a insistir —erróneamente, a criterio del suscripto— en la falta de configuración del ilícito fiscal.

De la Ley Nº 2.406 y de su Decreto reglamentario Nº 1228/07 surge que el legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones: a) sean anteriores al 1º de enero de 2007; b) no estuvieran firmes; c) no hubieran sido ingresadas al fisco; y d) la obligación fiscal principal estuviera cancelada.
Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que fuera necesario actividad alguna por parte de los beneficiarios.

Examinando las relaciones jurídicas tributarias en su aspecto punitivo, corresponde distinguir entre las “sanciones civiles” previstas en el ordenamiento fiscal (vgr. intereses punitorios, art. 51 C.F. —t.o. 1.999—) y las “represivas” como supuesto de prevención especial y general. (v. mutatis mutandi CSJN, in re “García Ignacio c. DGI”, de fecha 24.07.40, “Bigio, Alberto c. DGA”, de fecha 30.09.69, “Frydman”, del 24.03.77, entre otros y de esta Sala in re “Administración General de Puertos”, RDC 96/0, de fecha 30.11.06). Por tanto, en punto a las sanciones de carácter represivo se aplican, en principio y por vía analógica, reglas propias del derecho penal (v. CSJN, in re “Amuchastegui, José G.”, de fecha 26/04/1972; Fallos 282:345). Así las cosas, se ha dicho que en las sanciones de naturaleza punitiva “no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el contribuyente, pues es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo. En efecto, a las infracciones y sanciones tributarias les son aplicables las disposiciones del Código Penal, salvo norma expresa o implícita en contrario” (v. CNAp. en lo CA Fed., sala III, in re “Rodriguez Josefa”, de fecha 22/10/1996).

Sentado que en la emergencia resultan aplicables, por analogía, principios de derecho penal, —atento a lo exiguo de la mora imputada al actor— corresponde dilucidar el debate desde el “principio de bagatela” o de insignificancia. Es decir, cuando la conducta reprochada no llega a consumar, atento la ausencia de entidad, lesión al bien jurídico tutelado. A su vez, la determinación de cuándo una conducta es irrelevante, de forma de excluir su punibilidad, exige evaluar el disvalor que produce aquélla con la reacción sancionatoria prevista por el ordenamiento jurídico.
En el caso no puede sostenerse, de los extremos arrimados en la causa, que la incolumidad de la renta pública se haya afectado, por la conducta imputada a la actora, de manera tal como para legitimar la aplicación de la sanción dispuesta, que —a mi manera de ver— exorbita la razonabilidad que debe observar, y por ende comporta una lesión al derecho de propiedad.

Toda la actividad sancionatoria del Estado (tanto penal como infraccional), está sujeta tanto al debido proceso adjetivo cuanto el sustantivo, como garantía de legalidad y razonabilidad. Tales pautas, constituyen un estándar mínimo que responden a exigencias de seguridad y justicia en un Estado de Derecho. Por lo demás, tampoco puede pensarse que en materia impositiva, el fisco se encuentre habilitado para aplicar sanciones desproporcionadas o irrazonables que ignoren que la primer fuente de derecho es la Constitución A su vez, la naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas —en sustancia— tal como lo desarrolló luego el derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149, conf. Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Ángel Russo, Ilícitos Tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3º ed., v. CNAp. CA Fed., sala III, in re “Bilicich, Juan M.”, de fecha 25.09.80, sala IV, in re “Giocattoli S.A.” del 04.04.95). No se trata, de una sanción objetiva, sino que, en rigor, se invierte la carga probatoria. Vale decir, se establece una presunción iuris tantum, de que acaecidos los extremos referidos en la norma, el infractor debe comprobar algún eximente que exculpe su conducta. Por tanto, bien se trate de sanciones penales o, como se debate en la especie, de infracciones tributarias, el poder punitivo del Estado está sujeto, en primer término, a los principios constitucionales de debido proceso, legalidad, razonabilidad, etc. De ello se colige, entre otras cosas, la necesidad que la sanción sea proporcional a la conducta reprochada y a la afectación del bien jurídico que se trate

En el caso, corresponde dejar sin efecto la multa impuesta al actor por la Dirección General de Rentas por el ingreso tardío -uno ó dos días- de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos.
Ello, toda vez que como la mora fue exigua, el temperamento adoptado por la administración deviene irrazonable y, como consecuencia de ello, lesivo del derecho de propiedad. Va de suyo que avalar la aplicación de una multa de la magnitud de la pretendida, fundada en un mero atraso de pocos días en el ingreso de los anticipos señalados, sin que medie una notoria afección al bien jurídico tutelado, torna —como lo señalé— deproporcionado el parecer de la accionada. En tal orden, se impone razonar que las normas se aplican a casos concretos, y no es rol del juez hacer una reproducción literal del derecho que prescinda de su primera fuente: La Constitución. De ahí que no parezca adecuado partir de una interpretación estática de la ley que, en virtud de los hechos acreditados en el sub lite, implique arribar a soluciones conculcatorias de principios y garantías constitucionales.
La aplicación automática del art. 73 del C.F. (año 1999) lleva a resultados arbitrarios e inadmisibles. Va de suyo que aún aplicando el mínimo legal previsto (50 % del tributo) el quantum de la multa sería excesivo y desproporcionado. Por tanto, sin perjuicio de si la sanción que correspondía aplicar al actor era de tipo fomal o sustancial, lo cierto es que la aplicación mecánica del supuesto sancionatorio previsto en el artículo 73 del C.F. del año 1.999, trajo aparejada una solución ilógica.

En el caso, corresponde dejar sin efecto la multa impuesta al actor por la Dirección General de Rentas por el ingreso tardío -uno ó dos días- de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos.
Ello, porque si bien en el caso ha quedado probada la materialidad de la infracción prevista por el art. 73 del Código Fiscal, con la admisión por parte de la propia actora del tardío ingreso del tributo, resulta asimismo importante destacar —a los efectos de la graduación de la sanción— que la contribuyente ingresó en forma espontánea y voluntaria las sumas correspondientes a los anticipos cuestionados, con más los pertinentes intereses, deviniendo innecesaria una fiscalización por parte del organismo fiscal para que dichas sumas fueran abonadas que, por lo demás —y esto se advierte como determinante para el recurso—, lo fueron con una demora de uno, dos y tres días y que la legislación aplicable prevé la existencia de simple mora y no de infracción punible cuando el contribuyente presenta la declaración jurada final o las que corresponden por cada uno de los anticipos (art. 82),

Existe diferencia entre la omisión de pago del impuesto, situación que puede dar lugar al ofrecimiento de facilidades de pago por parte del Estado, y la imposición de una multa por el no pago del impuesto en término.
La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuada importa una trasgresión a la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, como asimismo, a una buena organización y marcha del mismo. Por ende, la omisión de pago en tiempo y forma constituye una infracción punible.
Para el pago del impuesto, teniendo en cuenta las dificultades financieras que puede estar atravesando un contribuyente, y que por su magnitud pueden afectar la continuidad de la empresa y aún asumir el patrimonio del particular, es que el Estado, o en este caso la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ofrece facilidades de pago (moratoria), autorizando el pago fraccionado o postergado de los tributos.
Es dable señalar que el recibo del impuesto no impide la aplicación ulterior de una multa por infracción a normas tributarias. Estas son sanciones de índole fiscal imposibles de asimilar al impuesto, si bien tienen un origen común. En consecuencia, no hay impedimento -en principio- para aplicarlas con independencia del gravamen.

De la redacción del artículo 93 párrafo 3 del Código Fiscal (t.o. 2001), surge la exigencia de una intimación a presentar comprobantes de pago de anticipos impositivos, por medio de la cual se reduce la multa a aplicar a un 5% del impuesto omitido si es que el contribuyente presenta las declaraciones juradas y paga el impuesto resultante, dentro de los quince días de intimado por la inspección interviniente, mediante acta suscripta al efecto.
Ante la referida intimación, se pueden plantear dos situaciones: que el contribuyente presente la declaración jurada y el pago del impuesto resultante dentro de los 15 días siguientes, o que no presente ni la declaración jurada ni el pago. Este último caso daría lugar a la aplicación del artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2001).

En el caso, la parte apelante se encuentra notificada y debida y expresamente intimada a la presentación de comprobantes de pago de determinados anticipos de impuestos sobre los ingresos brutos. Asimismo, se la intima a fin de que presente declaraciones juradas anuales. Estos elementos no son presentados por parte apelante dentro del plazo. Por ello, no se puede considerar que su situación encuadre dentro del marco jurídico establecido por el artículo 93 párrafo 3 del Código Fiscal (t.o. 2001) y reducir el importe de la multa al cinco por ciento del impuesto omitido. El proceder de la apelante tiene que contemplarse a la luz del artículo 84 del citado código, ya que la responsable del pago del impuesto omite abonar éste y la presentación de declaraciones juradas mensuales y anuales, cuando ello resulta exigible.
Asimismo, la parte apelante no se encuentra en ningún supuesto de exoneración o reducción de sanciones previsto por el artículo 93 del Código Fiscal (t.o. 2001). Por el contrario, ha omitido el pago de diversos anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos, sin alegar razón exculpatoria alguna, configurándose la infracción pertinente que dio lugar a la sanción impuesta (multa).

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, en cuanto se pretende el cobro de una multa por el ingreso tardío de retenciones y percepciones por los períodos 12 del año 2001; 3 y 5 del año 2002 y la retención del período 12 del año 2002 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Así las cosas, a fin de resolver adecuadamente la cuestión propuesta a conocimiento de la Cámara este Tribunal no puede dejar de tener en cuenta la situación social y económica que atravesaba el país en ese momento y las medidas adoptadas por el Poder Ejecutivo Nacional que restringieron seriamente la libre disponibilidad de fondos; todo lo cual es de conocimiento público, fue alegado expresamente por la parte y no ha sido considerado de manera específica en el pronunciamiento apelado (artículo 248, Código Contencioso Administrativo y Tributario).
Ahora bien, no solamente se encuentran reunidos los factores del breve retraso en el pago y que el depósito fue espontáneo, sino, además, los siguientes: a) el escaso retardo en que incurrió el ejecutado se verificó en el contexto de las graves circunstancias económicas, políticas y sociales referidas anteriormente; y b) de manera reiterada (Leyes Nº 671, 1078 y 2406), el legislador manifestó el propósito de condonar las sanciones que no hubiesen sido no abonadas, correspondientes a obligaciones fiscales ya ingresadas.
En el marco descripto, avalar que la parte ejecutada resulte compelida a pagar una multa por defraudación (cfr. art. 99, CF 2003), resultaría una solución contraria a la garantía de razonabilidad de las decisiones estatales y, en particular, alejada del imperativo de justicia que han de observar las sentencias de este Tribunal.

Conforme el artículo 94, del Código Fiscal 2003, el encuadramiento de la conducta del contribuyente o responsable en la figura de la defraudación fiscal, supone tener por acreditado el propósito de omitir el ingreso de los importes debidos. De igual manera, el artículo 95 del cuerpo legal citado se refiere a la intención de defraudar al Fisco.
Por tanto, una interpretación sistemática de las normas legales en cuestión permite sostener que la defraudación de los agentes de retención o percepción, por mantener en su poder gravámenes retenidos o percibidos después de haber vencido el plazo para ingresarlos (cfr. art. 99, primer párrafo, CF. 2003), debe calificarse con el elemento subjetivo. En otras palabras, el mero ingreso tardío —por el lapso de unos pocos días— de un tributo retenido o percibido no alcanza, por sí solo, para tener por acreditada la defraudación.
Ello así, por cuanto la figura legal mencionada no tiene por objeto reprimir el simple retardo en el pago sino la omisión dolosa de ingresarlo.
Así las cosas, el depósito escasamente tardío, pero espontáneo —esto es, sin que hubiese mediado requerimiento o interpelación alguna por parte de la autoridad recaudatoria— revela la inexistencia de dolo de parte del contribuyente o responsable.

En el caso, corresponde declarar improcedente la multa impuesta por la Administración por omisión fiscal, en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en virtud de lo dispuesto por la Ley Nº 2406 de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires sobre condonación de multas fiscales.
De dicha ley y de su Decreto Reglamentario Nº 1228/07 surge que el legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones: a) sean de fecha anterior al 1º de enero de 2007; b) no estén firmes; c) no hayan sido ingresadas al fisco y, además, d) la obligación fiscal principal esté cancelada. Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que sea necesario realizar actividad alguna por parte de los beneficiarios.
Asimismo, estimo pertinente aclarar que lo aquí resuelto con respecto a la multa no contraría el criterio de esta Sala relativo al principio de "reformatio in peius", que establece que el Tribunal de apelación no puede modificar la sentencia en perjuicio del apelante, salvo que medie también apelación de la parte contraria (conf. “Michelet, Aida Esther c/GCBA s/amparo”, Expte. Nº 4215/0).
Ello es así toda vez que la condonación prevista en Ley Nº 2406 aplicable al caso analizado preve expresamente que ella se “producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios”. De esta manera, la interpretación de dichos términos en el ámbito de esta Alzada, me lleva a concluir que la norma debe ser aplicada sin perjuicio de que la parte actora no haya apelado la sentencia de grado.
Se trata, como se ve, de un caso harto singular, donde se encuentran en tensión un principio procesal, sustentado en el derecho de defensa, y la voluntad misma del Estado, expresada en la ley, de condonar de oficio un conjunto de sanciones tributarias. Dadas las peculiaridades de todo este proceso, incluso en lo relativo a la deuda propiamente tributaria, considero razonable la aplicación de la ley dándole primacía, en el caso, a la voluntad del legislador.

En el caso, corresponde declarar procedente la multa impuesta por la Administración por omisión fiscal, en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por aplicación de la Ley Nº 2406 sobre condonación de multas fiscales.
Así, la actora en ningún momento peticionó la aplicación de dicha ley al caso de autos.
En este punto, cuadra recordar que la jurisdicción del Tribunal de Alzada se encuentra acotada por las cuestiones sometidas a la decisión del Tribunal de primera instancia que han sido materia de agravios (artículo 242, CCAyT), y que cualquier apartamiento de este principio afectaría la garantía constitucional de defensa en juicio y el derecho de propiedad.
Más allá de ello, debe ponerse de resalto que la aplicación del régimen de la Ley Nº 2406 en ausencia de recurso sobre el punto importaría incurrir en una "reformatio in peius", extremo éste que se encuentra vedado al Tribunal.
Así las cosas, advierto que disponer la condonación de la deuda sin petición de la parte interesada importa un exceso de su jurisdicción y contraviene los principios de preclusión procesal y cosa juzgada, así como la prohibición de incurrir en una "reformatio in peius".
No obsta a lo expuesto la circunstancia de que la Ley Nº 2406 disponga que “la condonación se producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios” (art. 6) pues se trata de un derecho de contenido patrimonial y, por ende, renunciable en los términos del artículo 872 del Código Civil.
Ahora bien, la ley en cuestión fue sancionada con anterioridad al dictado de la sentencia y la empresa en ningún momento solicitó su aplicación. Además, como se dijo, la firma consintió la sentencia de primera instancia. En estas condiciones, corresponde concluir que la actora renunció a la aplicación de la norma en cuestión. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto hace lugar a la demanda, y en consecuencia, declara la nulidad de la resolución que impuso una multa a la actora por haber ingresado con demora las retenciones tributarias.
Del artículo 99, primer párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2003) se desprende que éste no resuelve por sí sólo el interrogante si el comportamiento de la empresa multada encuadra o no en la figura de defraudación prevista en dicho artículo, referente a si la falta de ingreso en término del gravamen retenido configura en forma objetiva la figura de “defraudación” o si es necesario investigar la culpa o el dolo.
Sobre el punto, el máximo Tribunal de la Nación señaló: ”Es necesario el elemento subjetivo para que se configure la respectiva infracción del artículo 45 de la Ley Nº 11.683 (t. o. 1960),[art. 48 del texto vigente de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario y concordante con el art.99 CF] ... pues no se concibe que la penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la culpabilidad del agente” (“Parafina del Plata S.A”, pronunciamiento del 2 de septiembre de 1968, Fallos:271:297, Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina).
De lo expuesto, se desprende que resulta improcedente la aplicación de una multa ante la simple comprobación objetiva de la falta de ingreso en término de los impuestos retenidos, resultando necesaria la previa verificación de la presencia del elemento subjetivo en grado de dolo.
Aplicando a la especie el marco conceptual reseñado es preciso dilucidar ––para tener por configuada la responsabilidad de los agentes de recaudación, en los términos descriptos por el artículo 99 del Código Fiscal (t.o 2003)–– si la conducta de la actora ha sido o no dolosa.
Sobre el punto, estimo acertada la conclusión arribada por la magistrada de anterior instancia, en el sentido de que no obstante haber la actora retenido en su poder las sumas correspondientes al Impuesto sobre los Ingresos Brutos ––luego del vencimiento de los plazos para ser ingresadas al Fisco––, no puede tenerse por configurada la acción típica toda vez que entre las fechas de vencimiento y aquellas en las que efectivamente efectuó los pagos, transcurrieron solamente dos días en una ocasión y uno las restantes, no siendo posible soslayar, además, que los pagos fueron ingresados en forma voluntaria por la actora.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez a quo, en cuanto hizo lugar a la demanda, declarando la nulidad del acto administrativo sancionador por resultar violatorio de la norma aplicable dado que, en forma sobreviniente, se había operado una modificación en el derecho objetivo.
De la Ley Nº 2406 y de su Decreto Reglamentario Nº 1228/07 surge, que el legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones: a) sean anteriores al 1º de enero de 2007; b) no estuvieran firmes; c) no hubieran sido ingresadas al Fisco; y d) la obligación fiscal principal estuviera cancelada. Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que fuera necesaria actividad alguna por parte de los beneficiarios.
Asimismo, estimo pertinente aclarar que lo aquí resuelto con respecto a la multa no contraría el criterio de esta Sala relativo al principio de "reformatio in peius", que establece que el Tribunal de apelación no puede modificar la sentencia en perjuicio del apelante, salvo que medie también apelación de la parte contraria (conf. “Michelet, Aída Esther c/GCBA s/amparo”, Expte. Nº 4215/0). Ello es así toda vez que la condonación prevista en Ley Nº 2406 aplicable al caso analizado preve expresamente que ella se “producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios”.
De esta manera, la interpretación de dichos términos en el ámbito de esta Alzada, me lleva a concluir que la norma debe ser aplicada sin perjuicio de que la parte actora no haya apelado la sentencia de grado.
Se trata, como se ve, de un caso harto singular, donde se encuentran en tensión un principio procesal, sustentado en el derecho de defensa, y la voluntad misma del Estado, expresada en la ley, de condonar de oficio un conjunto de sanciones tributarias. Dadas las peculiaridades de todo este proceso, incluso en lo relativo a la deuda propiamente tributaria, considero razonable la aplicación de la ley dándole primacía, en el caso, a la voluntad del legislador (conf. “Multiruedas S.A. c/ GCBA s/ Impugnación de Acto Administrativo”, Expte. EXP. 9777/0, pronunciamiento del 14/09/2009).

En el caso, corresponde declarar condonada la multa impuesta por la Administración a la entidad bancaria actora respecto a la infracción prevista en el artículo 99, primer párrafo, del Código Fiscal t.o. 2003 -agentes de retención o de percepción que mantengan en su poder gravámenes retenidos o percibidos después de haber vencido los plazos para ingresarlos-, en función de lo dispuesto por la Ley Nº 3461 y su reglamentación.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, en su apelación, sostiene que la entidad bancaria no se encuentra alcanzada por normativa citada anteriormente, porque no ha ingresado el tributo en término.
En su artículo 5º, inciso a), la Ley Nº 3461 prevé que quedan excluídos de los beneficios que ella contempla los “agentes de recaudación, por los gravámenes retenidos o percibidos y no depositados”. No existe razón que autorice a interpretar que donde la norma dice “no depositados” debe entenderse que se refiere también a tributos no depositados en término. Por el contrario, el sentido de una disposición de este tenor puede explicarse del siguiente modo: “el beneficio previsto en sucesivos decretos que permite a los infractores de normas impositivas regularizar sus obligaciones omitidas sin ser pasibles de sanciones, debe alcanzar a quienes, a la fecha de dictarse cualquiera de esas medidas, ya habían regularizado su situación, pues una interpretación contraria implicaría tanto como premiar con la condonación a quienes han incumplido totalmente sus obligaciones, en desmedro de aquellos que lo hicieron tardíamente” (Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires, in re “Lamartine S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Lamartine S.A. c/ G.C.B.A. - Dirección General de Rentas s/impugnación de actos administrativos”, voto del Dr. José Osvaldo Casás, expte. 4347/05, sentencia del 23/05/2006). En la presente causa -conforme a los hechos admitidos por ambas partes- el gravamen fue ingresado, por lo que, conforme a la inteligencia propuesta del artículo 5º, inciso a), la actora no queda excluída de los beneficios de la ley en función de dicha cláusula.

En lo que respecta a la responsabilidad por ilícitos tributarios, la cuestión no se limita a la mera comprobación del hecho descripto en la norma, sino que además deberá acreditarse la existencia del elemento subjetivo correspondiente a cada infracción.
La naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas —en sustancia— a las infracciones del derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149, conf. Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Ángel Russo, Ilícitos Tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3º ed., v. CN Ap. CA Fed., sala III, in re “Bilicich, Juan M.”, de fecha 25.09.80, sala IV, in re “Giocattoli S.A.” del 04.04.95). En este aspecto adhiero a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostenida desde el año 1968 (causa Parafina del Plata S.A. 2/9/1968, Revista Jurídica Argentina La Ley 133-449) y confirmada en sucesivos pronunciamientos posteriores (CSJN, "Usandizaga, Perrone y Julianera SRL.", 15/10/1981, IMP, 1981-B, 2477; "Buombicci, Neli A.", 8/6/1993, La Ley, 1994-A, 342), la que en materia de ilícitos tributarios, aun los de carácter formal, consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
De esta manera la conducta omisiva imputada a la actora, para la configuración de la infracción prevista en el artículo 93 del Código Fiscal, requiere indefectiblemente la existencia de culpa por parte del agente. Si no la hay o no se ha probado la misma, no hay oportunidad para el reproche penal (Gurfinkel de Wendy, Lilian; Russo, Eduardo Angel, "Ilícitos Tributarios", Ed. Depalma, pág. 233).

En el caso, considero admisible la concurrencia de error excusable por parte del contribuyente, proponiendo al acuerdo dejar sin efecto la multa por omisión de impuesto resuelta por la Administración de acuerdo a lo previsto en el artículo 93 del Código Fiscal.
Como ya he tenido oportunidad de señalar en los autos “Administración General de Puertos c/ GCBA s/ Rec. de Apelación Judicial. C/ Dec. DGR (art. 114 Cód. Fisc.)”, expte. Nº 96/0, sentencia del 30 de noviembre de 2006, el error en tanto sea decisivo y esencial, exculpa la antijuridicidad de la conducta tipificada. Tales extremos, deben ser ponderados —naturalmente— de acuerdo a las circunstancias fácticas que rodearon el accionar de las partes, y en especial del infractor, de manera de determinar si, razonablemente, podía considerar que su proceder encontraba sustento jurídico (conf. Cám. Nac. De Apel. en lo C.A. Fed., S. II, in re “Longvie Paraná S.A.”, de fecha 04.05.93).
En la presente controversia, el error invocado por el demandante, en cuanto a la aplicación de la alícuota al momento de liquidar su impuesto a los Ingresos Brutos, se acredita con solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados y acreditados durante la sustanciación de la causas (conforme esta Sala en autos "Alto Palermo Shopping Argentina S.A. c/ GCBA -Dirección General de Rentas (Res. 3106/DGR/2000) s/ Recurso de Apelación Judicial c/ Decisiones de DGR", Expte. RDC 5 sentencia del 3/9/2001.)
Se observa que la errónea aplicación de la alícuota por parte del contribuyente se debe a una interpretación equívoca de los artículos 155 y 163 del Código Fiscal, aunado con el artículo 7º de la Ley Nº 11.018 y los artículos 48 y 52 de la Ley Tarifaria. Que estos artículos, en la manera que han sido redactados, han resultado propensos a generar una interpretación confusa y ambigua de su alcance, induciendo a comprensibles errores en su aplicación.
Aparece como manifiesta la dificultad que ocasiona la interpretación de las normas en cuestión, la determinación de su sentido y alcance, apreciándose una delgada y difusa línea que diferencia y define la aplicación, en el caso, de la alícuota general del 3% dispuesta por artículo 48 de la Tarifaria y la alícuota especial del 4,5% que dispone el artículo 52 de la misma Ley.

Tal como he expresado en los precedentes “Senipex S.A. contra Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires sobre Impugnación actos administrativos”, Expte. EXP 4706/0 y “Digital Tech S.R.L. contra Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires sobre Impugnación actos administrativos”, Expte. EXP 8727/0, la configuración de una infracción tributaria no conduce, per se, a confirmar la procedencia de la sanción aplicada, ya que a tal efecto, es necesario meritar la complejidad de la cuestión debatida y la eventual existencia de distintas interpretaciones respecto del texto normativo aplicable. Todo ello, a fin de develar si dichas circunstancias pudieron o no desencadenar en un error excusable por parte del contribuyente que omitió cumplir con su obligación tributaria.
Al respecto, resulta interesante lo expresado por Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine acerca de la dificultad de dar respuesta a qué se debe entender por error excusable. Sobre el punto expresan: “No existe regla fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador —funcionario administrativo o judicial— debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar”. (v. “Procedimiento tributario y de la seguridad social”, 8ª edición, sección: “Ley nº 11.683. Procedimiento tributario y de la seguridad social”, título I, capítulo VI: “Intereses, ilícitos y sanciones”, parágrafo: “Omisión de impuestos. Sanciones – Art. 45”, punto 4: “Error excusable”, p. 321, Depalma, Buenos Aires, 2001)

La configuración de una infracción tributaria no conduce, per se, a confirmar la procedencia de la sanción aplicada, ya que a tal efecto, es necesario meritar la complejidad de la cuestión debatida y la eventual existencia de distintas interpretaciones respecto del texto normativo aplicable. Todo ello, a fin de develar si dichas circunstancias pudieron o no desencadenar en un error excusable por parte del contribuyente que omitió cumplir con su obligación tributaria, tal como fuera expresado en los precedentes “Senipex S.A. contra Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires sobre Impugnación actos administrativos” y Expte. EXP 4706/0 y “Digital Tech S.R.L. contra Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires sobre Impugnación actos administrativos”.
En efecto, resulta interesante lo expresado por Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine acerca de la dificultad de dar respuesta a qué se debe entender por error excusable. Sobre el punto expresan: “No existe regla fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador —funcionario administrativo o judicial— debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar”. (v. “Procedimiento tributario y de la seguridad social”, 8ª edición, sección: “Ley nº 11.683. Procedimiento tributario y de la seguridad social”, título I, capítulo VI: “Intereses, ilícitos y sanciones”, parágrafo: “Omisión de impuestos. Sanciones – Art. 45”, punto 4: “Error excusable”, p. 321, Depalma, Buenos Aires, 2001)

Respecto a los ilícitos culposos, tal como se expone en el ámbito penal, en términos que aquí son plenamente aplicables, se ha afirmado que: “La voluntad de realización del autor culposo no se dirige al resultado jurídico-penalmente relevante, de manera que la relevancia jurídica de su voluntad no surge directamente de lo querido, sino de una comparación con respecto al comportamiento debido” (cfr. Stratenwerth, Günter, Derecho Penal. Parte General, Edersa, Madrid, 1982, pág. 321).
Esta característica de las infracciones administrativas nada tiene que ver con negar la reprochabilidad de la conducta o, en otros términos, con suponer que tales infracciones no requieren la existencia de culpabilidad. Más allá de los matices que haya que reconocerle a la culpabilidad en el ámbito del derecho sancionador administrativo, lo cierto es que se trata de una dimensión del ilícito que prima facie no puede negarse.
Esto significa que nada impide que el presunto infractor alegue causales que excluyan la culpabilidad, tal el caso del error, más allá de las peculiaridades que pudiera tener el error en este tipo de infracciones. En este punto vale destacar que verificada la acción, habitualmente se sigue de ello el obrar descuidado del infractor, de ahí que recaiga en él alegar y probar, por ejemplo, el error. Como señala con claridad Nieto: “La presunción de inocencia no cubre el error, es decir, que la Administración no tiene que probar que el autor ha probado sin error.

En el caso, corresponde dejar sin efecto la multa impuesta a la empresa actora por parte de la Dirección General de Rentas por incurrir en omisión fiscal, respecto del impuesto sobre los ingresos brutos.
Ello así, atento a que no basta la configuaración objetiva del tipo infraccional y la existencia de un perjuicio patrimonial para justificar la procedencia de la sanción.
En este sentido, cabe señalar que la parte actora ha incurrido en un error excusable, por tratarse de una situación tributaria compleja en la que la conjunción del Código Fiscal, el Decreto 35/99 y la actividad propia del contribuyente pudieron llevar a la empresa a efectuar una interpretación normativa que abonara su conducta, que fuera finalmente sancionada por la Dirección General de Rentas.
En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos "Astra CAPSA" expresa: "...................en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuída tanto objetiva como subjetivamente(Fallos 271:297;303:1548; 312:149)......Al respecto cabe señalar que el Tribunal ha admitido al error excusable como eximenta de responsabilidad cuando él resulta de los extremos fácticos del caso...........(fallos 292:195)"

En el caso, corresponde, revocar la Resolución Nº 146 del año 2007, en cuanto confirma la multa impuesta al actor mediante la resolución Nº 1532 del año 2006 por haber incurrido en defraudación fiscal en los términos del Código Fiscal (t.o. 2005).
Ello así, atento la decisión de la Legislatura local de condonar multas anteriores al 01/01/2007, por lo que corresponde aplicar al presente las disposiciones de las Ley Nº 2406.
En efecto, de la normativa referida -que estableció un régimen de regularización de obligaciones fiscales en mora- surge que el legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones, a saber, a) sean anteriores al 1º de enero de 2007; b) no estuvieran firmes; c) no hubieran sido ingresadas al fisco; y d) la obligación fiscal principal estuviera cancelada. Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que sea necesaria actividad alguna por parte de los beneficiarios
En consecuencia, cabe concluir que la normativa citada precedentemente resulta aplicable al caso de marras. En efecto, estamos aquí ante una multa que: a) fue impuesta el 27/03/2006 , b) no está firme, atento que la misma ha sido objeto de impugnación judicial; c) hasta la fecha no fue abonada y d) la obligación fiscal principal fue cancelada en fecha 8 de agosto de 2002.

Del artículo 95 del Código Fiscal (t.o. 2005) se observa que no cualquier pago realizado luego de su vencimiento general configura una infracción, sino que por el contrario, el principio rector es que cualquier atraso en su cancelación configura una simple mora, que sólo trae aparejado como consecuencia el pago de intereses resarcitorios.

De la Ley Nº 2406 y de su Decreto Reglamentario Nº 1228/07 surge que el legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones: a) sean anteriores al 1º de enero de 2007; b) no estuvieran firmes; c) no hubieran sido ingresadas al Fisco; y d) la obligación fiscal principal estuviera cancelada. Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que fuera necesario actividad alguna por parte de los beneficiarios.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad, contra la sentencia dictada por la Sra. Juez "a quo" en cuanto condonó de oficio la multa impuesta a la actora por infracción al artículo 99 del Código Fiscal (t.o. 2003), por aplicación de la Ley Nº 2406, en atención a que la multa impuesta reunía los requisitos impuestos por la mencionada norma para tornar procedente la condonación.
En efecto, atento la decisión de la Legislatura local de condonar las multas anteriores al 01/01/2007, corresponde aplicar al presente caso las disposiciones de la Ley Nº 2406.
Ello así, coincido plenamente con la Agente Fiscal en cuanto que se trata de una multa impuesta antes del 01/01/07, que no se encuentra firme por haber sido objeto de impugnación judicial y que no fue abonada habiéndose cancelado la obligación principal con anterioridad.
Además, admite esta normativa su aplicación de oficio por lo que ajustada resulta la aplicación en la instancia de grado.
Asimismo, el Gobierno de la Ciudad no ha demostrado que la parte actora esté excluida de dicha normativa ni concretamente cómo se habría vulnerado el principio de legalidad que livianamente menciona.

En el caso, corresponde rechazar el planteo de hecho nuevo formulado por la actora a través del cual peticiona que se declare extinta la multa impuesta por la Dirección General de Defensa y Protección al Consumidor por infracción a los artículos 9 y 10 inciso d) de la Ley Nº 941 en virtud de no haber dado cumplimiento a su obligación de presentar la declaración jurada de las actividades correspondientes al año anterior, con motivo del dictado de la Resolución 3205/2010 cuyo artículo 6 dispone que “Todo administrador que no de cumplimiento en tiempo y forma con las obligaciones que se establecen en la presente Disposición, será dado de baja de manera autmática, feneciendo toda obligación no cumplida por el administrador y ordenándose el archivo inmediato de sus antencedentes e historia”.
En efecto, el hecho nuevo denunciado, debe ser conducente a los efectos de resolver oportunamente la cuestión de fondo debatida. En este sentido, la actora da cuenta del dictado de la Disposición Nº 3205/2010, a lo que cabe responder que la invocación de un “hecho nuevo”, debe versar sobre hechos, lo que significa que no constituye alegación del mismo la mención de nuevas normas, que no necesitan ser invocadas por las partes, en virtud de que el derecho se presume conocido. Es decir que, la circunstancia denunciada, debe versar sobre la modificación del marco fáctico de la cuestión debatida y de la que no tenía conocimiento previo, más no de la base normativa que le ofrecen fundamentos a los hechos controvertidos. Atento lo precedentemente expuesto, corresponde determinar que, si bien el artículo 6º de la Disposición 3205/2010 resuelve la baja de los administradores que incurran en incumplimientos, cierto es que la normativa no puede ser de aplicación retroactiva, salvo que la misma disponga lo contrario. En el caso, la Resolución nada menciona respecto de la condonación de multas aplicadas por la Administración, como así tampoco la aplicación del artículo mencionado, a incumplimientos anteriores a su entrada en vigencia.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Magistrado de grado, en cuanto rechazó la demanda por impugnación del acto administrativo que aplicó a la empresa de telefonía una multa por evasión fiscal, al haber omitido el pago total del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En lo que respecta a la responsabilidad por ilícitos tributarios, la cuestión no se limita a la mera comprobación del hecho descripto en la norma, sino que además deberá acreditarse la existencia del elemento subjetivo correspondiente a cada infracción.
La naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas —en sustancia— a las infracciones del derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149, conf. Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Ángel Russo, Ilícitos Tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3º ed., v. CN Ap. CA Fed., sala III, in re “Bilicich, Juan M.”, de fecha 25.09.80, sala IV, in re “Giocattoli S.A.” del 04.04.95).
En este aspecto adhiero a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostenida desde el año 1968 (causa Parafina del Plata S.A. 2/9/1968, Revista Jurídica Argentina La Ley 133-449) y confirmada en sucesivos pronunciamientos posteriores (CSJN, "Usandizaga, Perrone y Julianera SRL.", 15/10/1981, IMP, 1981-B, 2477; "Buombicci, Neli A.", 8/6/1993, La Ley, 1994-A, 342), que en materia de ilícitos tributarios, aun los de carácter formal, consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
De esta manera la conducta omisiva imputada a la actora, para la configuración de la infracción prevista en el artículo 54 de la Ordenanza Fiscal del año 1994, requiere indefectiblemente la existencia de culpa por parte del contribuyente. Si no la hay o no se ha probado, no hay oportunidad para el reproche penal (Gurfinkel de Wendy, Lilian; Russo, Eduardo Angel, "Ilícitos Tributarios", Ed. Depalma, pág. 233).
De los antecedentes de la causa surge clara la actitud negligente con la que operó el contribuyente al liquidar sus impuestos utilizando dos supuestos antagónicos, la base imponible reducidas y la alícuota general me genera la convicción de la existencia del elemento subjetivo que configura la infracción.

A partir de la Ley Nº 2406 la Legislatura de la Ciudad dispuso la condonación de pleno derecho de las multas que reunieran determinados requisitos, a saber: a) resultar anteriores al 1º/01/2007; b) no estar firmes; c) no haber sido ingresadas al Fisco; y d) encontrarse cancelada la obligación principal, o bien haber sido válidamente incorporadas en un plan de pagos; por lo que una vez comprobados que fueran estos la condonación se producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios.

Si bien el Decreto Nº1228/07 exceptúa de la condonación aquellas deudas por multas tributarias “que hubieran pasado en estado de cosa juzgada administrativa”, lo cierto es que el artículo 6º de la Ley Nº 2406 se refiere a “sanciones firmes”. Corresponde interpretar, entonces, que la “cosa juzgada administrativa” –siguiendo la terminología empleada en el decreto– no comprende, a los efectos de la condonación, aquellos casos en que, como en autos, la sanción no se encuentra firme por haber sido objeto de impugnación judicial (conf. esta Sala en autos “Obra Social del Personal de las Telecom. de la Rep. Arg. (OSTEL) c/ GCBA”, EXP 13709/0, sent. del 15 de diciembre de 2009).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada en la instancia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la actora.
En efecto, no puede reputarse cumplido el último de los requisitos en juego (la obligación fiscal principal se encuentre paga o sometida a prórroga al vencimiento del plazo para el acogimiento de la ley 2406 o regularizada mediante acogimiento “a un plan de facilidades de pago válido conforme a sus disposiciones” -art. 6-) a los efectos de dar acogida favorable a la condonación de deuda por multas tributarias requerida en sede judicial.
“[E]l régimen, tal como se encuentra regulado, no puede ser descripto como un perdón automático de todas las multas sino como la suspensión de esas sanciones bajo la condición del cumplimiento de los requisitos establecidos y del acatamiento estricto de los planes de pago” (cf. voto del juez Lozano en “GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘Sanatorio Parque SA c/ GCBA s/ Impugnación de actos administrativos’”, expte. nº 5548/07, sentencia del 24/09/2008).
Así, la posibilidad de resolver lo peticionado por el recurrente en sede judicial no depende de constatar si las verificaciones necesarias resultan complejas o sencillas sino de establecer que ellas comprometen el ejercicio de funciones administrativas compatibles con las consecuencias previstas por el régimen de condonaciones en juego que no resistirían la inmutabilidad de la cosa juzgada privativa de la función jurisdiccional (vgr. art. 17 de la ley 2406 y 11 del dec. 1228/07 y “Sanatorio Parque” ya citado).
Entonces, el perdón de la sanción, requerido con apoyo en la solicitud de acogimiento al plan antes mencionado, según la modalidad adoptada por el régimen reseñado, exige el cumplimiento de una serie de recaudos y un pronunciamiento de la Administración, lo cual no se acreditó en autos. Esa exigencia, no impide que si la condonación fuera denegada, ese acto quede sometido a revisión judicial posterior. (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Mariana Díaz).

Las multas sólo resultan exigibles una vez firmes (conf. art. 450 del CCAyT y doctrina jurisprudencial del TSJ "in re" “Buenos Aires Container Services”, sentencia del 13/11/2002). Esto es, hasta tanto no haya cosa juzgada acerca de la procedencia de la multa, resulta improcedente su ejecución. Tal circunstancia se explica desde la sustancia represiva (punitiva) de las multas, que impiden su ejecución cuando aún no se hallan firmes.
En tal contexto, corresponde computar los intereses a partir de que la resolución a través de la que se impuso la multa aquí recurrida ha adquirido firmeza.

De acuerdo con el criterio sentado por el Tribunal Superior de Justicia al interpretar el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, no procede la ejecución fiscal de multas no ejecutoriadas. Debe entenderse que no tienen ese carácter cuando han sido impugnadas judicialmente, toda vez que el alcance que debe otorgársele a la expresión "ejecutoriadas" contenida en el artículo 450 del Código ritual no puede diferir del que el propio legislador le ha otorgado en otros artículos del mismo código adjetivo (arts. 61, 93, 286, 392 y 409), relativos a aquellas decisiones que se encuentran firmes, ya sea por no haber sido cuestionadas, o por haber sido confirmadas tras la pertinente impugnación.
Sobre la base de tal criterio, resulta innecesario el dictado de una medida cautelar suspendiendo la ejecución de la multa, ya que la sola interposición de la demanda impugnatoria dentro del plazo correspondiente torna improcedente la ejecución.

La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuada importa una trasgresión a la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, como asimismo, a una buena organización y marcha del mismo. Por ende, la omisión de pago en tiempo y forma constituye una infracción punible (esta Sala, "in re" “GCBA c/ Zapotec SRL s/ Ejecución Fiscal”, EJF 406709/0, del 24/09/02).
Ello así, en tanto las multas son sanciones de naturaleza penal no asimilables al impuesto, no existe -en principio- impedimento para aplicarlas con independencia del gravamen.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la demandada, en cuanto al planteo referido al plazo de prescripción para aplicar sanciones tributarias.
Ello así, cabe destacar que remite directamente a la causa de la obligación, razón por la cual, su tratamiento excede el acotado margen de conocimiento de la presente ejecución fiscal, el cual debe distinguirse por su brevedad. Por lo expuesto, resulta el debate jurídico sustancial materia de un juicio ordinario posterior (conf. la doctrina que surge de los precedentes de esta Sala, "in re" “GCBA c/ Vía Bariloche SRL s/ Ej. fisc. - ing.brutos convenio multilateral”, EJF 857.113/0, del 16/12/10 y “GCBA c/ Combustibles Vázquez Hnos. SRL. s/ Ej. fisc. - ing. brutos convenio multilateral”, EJF 847.243/0, del 09/11/10).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos - art. 91 del Código Fiscal (t.o. 2007).
Ello así, la actora interpuso recurso de apelación contra la sentencia y entre sus agravios, subraya que el depósito de las sumas percibidas se efectúo con tan solo un día de demora y que aquella circunstancia no fue deseada sino producto de un error en la confección del formulario para presentar ante la entidad bancaria.
En efecto, no encontrándose controvertido que el agente de recaudación efectuó el depósito de las sumas percibidas con un día de demora, entiendo que el principal argumento expuesto por la actora se refiere a que no existió intencionalidad en aquella acción sino que ello se debió a un inconveniente burocrático.
Cabe indicar que conforme la prueba aportada, el alegado error burocrático no ha sido suficientemente probado si se tiene en cuenta que la declaración jurada acompañada específicamente indica que es sin pago y el volante no presenta constancia alguna del rechazo por parte de la entidad bancaria. Así encuentro que el agente de recaudación no ha dado cuenta de haber obrado con la diligencia propia del caso y que fuera la entidad bancaria la que lo colocó en imposibilidad de cumplir con su obligación.

Según lo establecido por el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, sólo puede iniciarse la ejecución fiscal en el caso de multas, cuando éstas se encuentren ‘ejecutoriadas’ (TSJ "in re" “Bs. As. Conteiner Services S.A. s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado”, exp. 1686/02, del 13/11/02, y “GCBA c/ Club Méditerranée Argentina SRL s/ ejecución fiscal s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, exp. 2133/03, del 27/5/2003); es decir aquéllas que han sido consentidas o a cuyo respecto se han agotado las vías administrativas y judiciales (esta Sala "in re" “Club Mediterranee Argentina SRL y otros c/ GCBA s/ medida cautelar”, expte. 6811/1, del 08/7/03).

El juicio de ejecución fiscal ––al que acudió la Administración para obtener el cumplimiento compulsivo del acto––, como todo proceso ejecutivo, se desenvuelve dentro de un acotado marco de conocimiento, donde está vedado ventilar cuestiones atinentes a la causa de la obligación. En esta clase de procesos se prescinde de la etapa de información respecto de los hechos y se reduce el conocimiento a un título que sirve para proceder en forma más o menos inmediata a satisfacer la pretensión del acreedor (Falcón, Enrique M., Procesos de ejecución, Rubinzal - Culzoni, Santa Fe, 1998, t. I, pág. 28).
En otras palabras, en la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales.
Ello así, resulta improcedente la ejecución judicial de las multas impuestas por un acto administrativo sin dar al particular la posibilidad de discutir previamente la procedencia de la sanción.

No puede reconocerse la facultad de la Administración de ejecutar judicialmente un acto administrativo que impone una multa ––y que no se encuentra firme por estar cuestionado en sede judicial ––, pues ello importaría consagrar la directa ejecución de aquélla sin que el particular tenga la posibilidad de discutir su procedencia en el marco de un juicio previo (esta Sala, voto emitido "in re" “Club Mediterranee SRL y otros c/ G.C.B.A. s/ medida cautelar”, exp. nº 6811/1, sentencia del 8/7/03).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la empresa del servicio público de energía eléctrica, con el objeto de que se dejen sin efecto los actos administrativos por los cuales se le aplicaron multas por configurarse la infracción a los deberes fiscales de orden formal establecido en los artículos 89 y 91 del Código Fiscal del 2003 y 2005, respectivamente.
En efecto, el planteo central de la recurrente consiste en sostener que la única finalidad que podrían perseguir los requerimientos de información por los que, ante la falta de entrega, resultó sancionada es controlar el cumplimiento del pago de la “contribución única” que tiene a su cargo como prestadora del servicio eléctrico (dec. 714/92 y Cód. Fiscal t.o. 2005).
Ahora bien, mientras no existan impugnaciones de las declaraciones presentadas por la actora, ni reclamos vinculados con el pago insuficiente del tributo “único” por ella abonado, el acceso a la información pretendido no pone en juego las restricciones contempladas en la normativa federal que el recurrente invoca a su favor.
Aún si se atribuyera a esas limitaciones el alcance que la parte actora postula no sería posible descartar, sin incurrir en especulaciones dogmáticas, que la información solicitada puede tener para el demandado un valor independiente de la obligación de pago a cargo de la accionante. Frente a las características del contribuyente, como prestador de un servicio público, la obtención de datos configura un elemento vital para superar asimetrías de información entre quienes forman parte de una relación jurídica multilateral en la que conviven competencias federales y locales que alternan ámbitos de exclusividad, para las potestades que involucran intereses federales, con espacios reservados al ejercicio de poderes locales compatibles con aquellas. El desenvolvimiento de las actividades de las concesionarias del servicio de electricidad en el territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, si bien cuenta con importantes privilegios tributarios conferidos por la esfera nacional —sin que aquí se discuta la validez de su concesión decreto—, en cambio, no impide el ejercicio de los poderes fiscales locales retenidos, en tanto ellos no perturben la normal prestación del servicio (v. ley 24.065 y TSJ en “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘EDESUR SA c/ GCBA s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)’”, expte. n° 6164/09, sentencia del 18/5/2009, punto 3 del voto del juez Casás y 1 del voto del juez Lozano).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la empresa del servicio público de energía eléctrica, con el objeto de que se dejen sin efecto los actos administrativos por los cuales se le aplicaron multas por configurarse la infracción a los deberes fiscales de orden formal establecido en los artículos 89 y 91 del Código Fiscal del 2003 y 2005, respectivamente.
En efecto, se debe tratar el agravio referente a la invocada violación al principio del "non bis in idem".
Tal como señaló el "a quo" las omisiones que originaron las multas resistidas carecen de la unidad imprescindible para sostener que existió una sola conducta generadora de los diversos sumarios que culminaron por sancionar a la recurrente (fs. 788 vuelta). El ámbito de protección propio de la garantía invocada prohíbe la aplicación de una nueva sanción por un mismo hecho ("mutatis mutandi" Fallos: 311:1451 y Julio B. J. Maier, “Derecho Procesal Penal” T. I, pags 603 ss y T. II pag. 23, Editores del Puerto). Esa regla, frente a las diversas omisiones constatadas en el marco de la normativa aplicable, impide sostener que en el supuesto de autos exista compromiso de la garantía que veda la persecución múltiple tanto en el ámbito material como, consecuentemente, en el procesal. Lo dicho, no implica desconocer el precedente de Fallos 303:1880, sino valorar que tal pronunciamiento se refiere a una regulación diversa, que la doctrina judicial allí adoptada no aparece reiterada para invalidar las previsiones de la Ley N° 11.683 análogas a la aquí analizada e introducidas a partir de 1986 (art. 43 actual 39), así como que lo expresado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en aquel momento no viene a excluir, automáticamente, la validez de toda regulación que aplique a “la desobediencia de las sucesivas intimaciones” —mediante las que se requiriera el cumplimiento del mismo deber de informar omitido— una sanción independiente en tanto, bajo la invocación de sancionar “infracciones independientes”, no se incurra en un supuesto de desproporción (Fallos 203:78). (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Mariana Díaz)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la empresa del servicio público de energía eléctrica, con el objeto de que se dejen sin efecto los actos administrativos por los cuales se le aplicaron multas por configurarse la infracción a los deberes fiscales de orden formal establecido en los artículos 89 y 91 del Código Fiscal del 2003 y 2005, respectivamente.
En efecto, se debe tratar el agravio referente a la invocada violación al principio del "non bis in idem".
Así, surge que la normativa aplicable admite la posibilidad de sancionar el incumplimiento de un mismo deber formal en más de una ocasión, considerándose cada infracción como una distinta, siempre y cuando, para lo que aquí importa, aquellas no tramiten en una misma actuación administrativa o sumario y con un escaso intervalo de tiempo entre unas y otras. Sin embargo, el recurrente no ha probado la configuración de alguna de las excepciones mencionadas. En efecto, las multas no corresponden a un solo sumario, ni el intervalo entre los requerimientos aparece invocado como causa del incumplimiento, menos aún, existió satisfacción del deber omitido antes de que la imputación objeto de la multa fuera resuelta ni, finalmente, existen argumentación alguna dirigida a demostrar que las multas superaron los topes admitidos por la Ley Tarifaria a la que remite el Código Fiscal y su reglamentación (arts. 89 CF, 2003 y decreto 2033/2003). (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Mariana Díaz)

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda interpuesta por la empresa prestadora del servicio público de energía eléctrica y declarar la nulidad de los actos administrativos, por violación del principio "non bis in idem".
En efecto, para establecer si las sucesivas sanciones impuestas por la demandada transgreden el principio de "non bis in idem", resulta necesario determinar si las omisiones imputadas a la empresa concesionaria constituyen un único hecho, o si –como postula la Administración– cada requerimiento insatisfecho ha dado lugar a infracciones independientes. La relevancia de este punto es evidente, pues en caso de tratarse de una única infracción, el agravio deberá ser admitido. En este orden cabe recordar que el principio invocado –que fluye del art. 18 de la Constitución Nacional– prohíbe la aplicación de dos sanciones por el mismo hecho.
Cierto es que la conducta reprochada a la empresa se ha extendido en el tiempo pese a los sucesivos emplazamientos del Fisco. Sin embargo, esta circunstancia no importa, "per se", la configuración de transgresiones reiteradas. Ello es así porque el derecho administrativo sancionador admite la figura de la “infracción continuada” que, como explica Nieto, consiste en “la realización de acciones u omisiones que infrinjan el mismo o semejantes preceptos administrativos, en ejecución de un plan concebido o aprovechando idéntica ocasión”. De esta manera “se pretende evitar que se inicien expedientes, incluso diarios, por una infracción única como es la propia de la infracción continuada, al menos desde la concepción teórica que asume el Reglamento [del Procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora]. De acuerdo con este sistema, por tanto, sólo una vez recaída la primera resolución sancionadora … se rompe la unidad de acción y empieza una nueva infracción” (“Derecho Administrativo Sancionador”, 4ª ed., Madrid, Tecnos, 2005, ps. 527 y 529).
Considero que en el presente caso no corresponde escindir la conducta de la actora en sucesivas decisiones independientes. A mi juicio, resulta más adecuado sostener que ha mediado una única decisión –consistente en no suministrar la documentación solicitada por el Fisco– que ha sido mantenida pese a los sucesivos requerimientos de la Administración. La persistencia de la firma podría, en su caso, ser ponderada a los efectos de la graduación de la multa, pero –dadas las circunstancias del caso– no permitiría tener por configuradas infracciones sucesivas. En este orden, debe ponerse de resalto que las intimaciones cursadas por la demandada se refieren a la misma documentación y por el mismo período.
En consecuencia, al imponer múltiples sanciones por el mismo hecho, la Administración ha transgredido el principio de "non bis in idem".

Si bien en el Código Fiscal no existe un régimen diferenciado para la ejecutividad de títulos tributarios referidos a sanciones, sino que éstos quedan sometidos al mismo procedimiento y a las mismas reglas que los actos dirigidos a la determinación y recaudación de tributos, el Superior Tribunal ha considerado que la distinción viene impuesta por el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario. En ese sentido, ha sostenido que “en materia tributaria sólo las ‘multas ejecutoriadas’ son susceptibles de ejecución, como lo dispone de manera expresa y clara el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario” (Expte. n° 1686/02 “Buenos Aires Container Services S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘Buenos Aires Container Services S.A. c/ GCBA s/ otros procesos incidentales’”, del 13/11/02).
Con posterioridad al dictado del precedente mencionado ––que estableció las bases del régimen aplicable a la cuestión––, el Tribunal Superior de Justicia sostuvo, en el voto mayoritario pronunciado "in re" “Deheza SACIF s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” EXP. Nº 3415/TSJ/04, del 16/3/06, que “compete al juez de la ejecución el análisis relativo a la aplicación de la doctrina según la cual una multa sujeta a revisión judicial no estaría ejecutoriada”, agregándose en el voto del Dr. Casás que “...más allá de que en un Estado de Derecho la Administración deba sujeción a la ley y, consiguientemente, pueda promover el cobro judicial de tales sanciones ––particularmente en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por recoger su legislación positiva un principio de derecho recibido en el art. 450, CCAyT–– recién al momento de estar ejecutoriadas, en tanto el artículo 18 de la Constitución Nacional se desprende que ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso”.
En síntesis, según la doctrina del Tribunal Superior de Justicia, sólo puede ejecutarse una multa cuando ésta se encuentre definitivamente firme

En el caso, corresponde confirmar la resolución de primera instancia que resolvió rechazar “in limine” la ejecución fiscal dado que la multa cuyo cobro se persigue en autos se encuentra controvertida en la acción de impugnación de acto administrativo iniciada por el contribuyente, y por lo tanto, el título ejecutivo que originó estas actuaciones carece de idoneidad para servir de base a la ejecución de la obligación.
En efecto, corresponde rechazar el agravio planteado por la recurrente sosteniendo que no corresponde el rechazo de la ejecución sino que, en todo caso, el Juez de primera instancia debió ordenar la suspensión de la ejecución fiscal.
Según la doctrina del Tribunal Superior de Justicia, sólo puede ejecutarse una multa cuando ésta se encuentre firme y en el "sub examine", por haberse promovido dentro del plazo establecido en el artículo 7º del Código Contencioso Administrativo y Tributario un proceso de conocimiento con el objeto de cuestionar la procedencia de la sanción, el título ejecutivo acompañado, que fue emitido prematuramente, no puede ser considerado hábil para promover este proceso ejecutivo.
No constituye óbice a lo expuesto la circunstancia de que el juicio de conocimiento haya sido desistido, pues el título ejecutivo, al haber sido emitido en forma prematura, no consigna correctamente la fecha en que la obligación se tornó exigible y, en consecuencia, en que debe iniciarse el cómputo de los intereses.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de primera instancia que resolvió rechazar “in limine” la ejecución fiscal dado que la multa cuyo cobro se persigue en autos se encuentra controvertida en la acción de impugnación de acto administrativo iniciada por la contribuyente, y por lo tanto el título ejecutivo que originó estas actuaciones carece de idoneidad para servir de base a la ejecución de la obligación.
En efecto, corresponde rechazar el agravio planteado por la recurrente respecto que la promoción de la presente causa era la única forma de interrumpir el transcurso del plazo la prescripción de la ejecución de la multa.
Así, tal como señaló la señora Fiscal, corresponde destacar que en el artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2014), se prevé que “[e]l término de prescripción de la acción para hacer efectiva la multa, comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga”.
En tal sentido, se ha señalado que “[...] el rechazo de la demanda ejecutiva no le impide al Gobierno local iniciar —en el futuro— una nueva ejecución fiscal, en caso de que no se haga lugar a la demanda de impugnación de la multa planteada por la actora. Y en el plazo que transcurra hasta aquél entonces, el plazo de prescripción de dicha acción aún no ha comenzado a computarse, ya que la multa aún no es exigible, por lo tanto el temor a que la acción prescriba por tal motivo carece de fundamentos” (TSJ, "in re" “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘Mapfre Argentina Seguros SA c/ GCBA s/ otros procesos incidentales en Mapfre Argentina Seguros SA s/ impugnación de actos administrativos’” y su acumulado expte. n° 4297/05 “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘GCBA c/ Mapfre Argentina Seguros SA s/ ejecución fiscal’”, Expte. nº 4344/05, sentencia del 3/05/2006, voto de la Dra. Conde).

En el caso, corresponde confirmar la resolución de primera instancia que resolvió rechazar “in limine” la ejecución fiscal dado que la multa cuyo cobro se persigue en autos se encuentra controvertida en la acción de impugnación de acto administrativo iniciada por el contribuyente, y por lo tanto, el título ejecutivo que originó estas actuaciones carece de idoneidad para servir de base a la ejecución de la obligación.
En efecto, resulta improcedente la ejecución judicial de las multas impuestas por un acto administrativo sin dar al particular la posibilidad de discutir previamente la procedencia de la sanción.
Cabe destacar, que el juicio de ejecución fiscal -al que acudió la Administración para obtener el cumplimiento compulsivo del acto-, como todo proceso ejecutivo, se desenvuelve dentro de un acotado marco de conocimiento, donde está vedado ventilar cuestiones atinentes a la causa de la obligación.
Así, en la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales.
En efecto, la multa que se pretende ejecutar en autos, según las afirmaciones del propio Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, fue impugnada mediante el juicio de conocimiento.
Ese proceso permite discutir, con amplitud de debate y prueba, la procedencia de la sanción que se pretende ejecutar en esta ejecución fiscal, pero luego el referido juicio terminó por desistimiento de la acción y del derecho.
Sin embargo, y en atención a que el título ejecutivo fue emitido prematuramente, no puede ser considerado hábil para promover este proceso ejecutivo, pues no consigna correctamente la fecha en que la obligación se tornó exigible y, en consecuencia, el cómputo de los intereses.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hace lugar a la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de que se deje sin efecto la multa impuesta.
En el "sub examine", se trata la impugnación de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por la actividad comercial que realiza la actora, que es la venta de medicamentos.
Cabe señalar que la "a quo", al considerar la existencia de error excusable, destacó la complejidad de la operatoria realizada, la poca claridad de la normativa fiscal aplicable y la presencia de criterios e interpretaciones diversas dentro de la Administración.
Frente a ello, el apelante expuso que “la sentencia en recurso admite el error excusable (…) bajo una fundamentación aparente toda vez que ninguno de los extremos citados se configuran en la especie”. Agregó que lo consignado por un jefe de división no puede implicar un reconocimiento en nombre de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) y que el contribuyente no se encontraba en condiciones de gozar de los beneficios de la Ley N° 2.179. A partir de estas premisas, infirió que no se daba en el caso el supuesto de error excusable.
Ahora bien, estas objeciones estarían orientadas a demostrar que la deuda no se encuentra condonada. Sin embargo, como se indica en la sentencia de primera instancia, el error excusable no se encuentra condicionado a la inexistencia de deuda sino a otras circunstancias Por caso, la existencia de una situación tributaria de especial complejidad o de difícil interpretación.
En efecto, la demandada debería haber demostrado que no se encontraban reunidos los requisitos específicos del instituto.
En este punto, las críticas se limitan a un disenso con el razonamiento adoptado por la sentenciante, sin identificar claramente los motivos por los cuales no se estaría en presencia de un error excusable.

Para imponer una sanción en virtud de una infracción tributaria, deben concurrir dos elementos. A saber: a) el objetivo -que el responsable o contribuyente no cumpla con el pago o lo haga de manera inferior al que en verdad corresponda- y, b) el subjetivo, por el cual la Administración debe probar -en el marco de un procedimiento administrativo- que el presunto infractor es culpable salvo excepciones legales expresas.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto y, en consecuencia, confirmar la resolución apelada.
En efecto, la cuestión traída a conocimiento se origina con la impugnación que efectúa el letrado interviniente respecto del obrar del Banco de la Ciudad de Buenos Aires que, como agente de retención, le retuvo un 28% por impuesto a las ganancias y un 14% por IVA del monto que cobró por honorarios, a pesar de que habría acreditado estar adherido al régimen simplificado.
Al respecto, cabe señalar que el agente de retención es responsable del ingreso del tributo debido, previéndose como única dispensa por no retener o no ingresar oportunamente el importe retenido, la acreditación de que el contribuyente ingresó el gravamen.
Además, recae sobre el agente de retención la amenaza de verse expuesto a las sanciones que el ordenamiento legal prevé pues "responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo..., sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas" (ver art. 8 de la ley 11.683).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En efecto, el nudo de la cuestión se centra en determinar si se encontraba -o no- configurado el elemento subjetivo del tipo infraccional, de imprescindible verificación para la procedencia de la multa aplicada. La Magistrada de grado revocó la sanción, precisamente, al entender que ello no se encontraba correctamente verificado.
Sobre el punto, la Corte Suprema de Justicia tiene dicho que “…resulta innegable que las provincias pueden establecer libremente impuestos sobre las actividades ejercidas dentro de ellas, sin otras limitaciones que las que resulten de la Constitución Nacional, y que entre sus facultades, que dentro de esos límites son amplias y discrecionales (Fallos: 307:360 y sus citas), se encuentra, naturalmente, la de aplicar sanciones pecuniarias para asegurar la percepción de aquéllos (Fallos:187:306) (…) el art. 37, inc. b, del Código Fiscal permite expresamente al agente de recaudación liberarse de responsabilidad en los casos en que se pruebe la imposibilidad de pagar los impuestos al fisco por fuerza mayor o disposición legal, judicial o administrativa. Ello demuestra que la citada norma ha respetado el principio de culpabilidad, el cual exige que sean castigados únicamente aquellos que tengan la posibilidad real de ajustar sus conductas a los mandatos de la ley” (Fallos: 312:149).
Cabe señalar que en el recurso de reconsideración la actora adjuntó sus balances de los años 2015 y 2016 que arrojaban pérdida como así también artículos referidos a la crisis general del sector lechero cuya situación financiera acarreó demoras en los pagos.
Como podrá observarse, las defensas de la sancionada discurren en torno a la inexistencia de dolo, es decir, el elemento subjetivo requerido para la configuración de la conducta defraudatoria que le había sido imputada. Así, adujo que no había tenido intención alguna de defraudar al fisco.
Ahora bien, es imperioso remarcar que las sumas que la actora había recaudado en concepto de retenciones y/o percepciones de tributos no le resultaban propias, sino que, por su naturaleza jurídica, desde su mismo origen pertenecían al fisco y a sus arcas debían haber sido ingresadas en forma tempestiva.
La propia calidad de agente de retención y/o de percepción hace nacer materialmente la obligación de entregar al fisco aquello que por su cuenta y orden se ha retenido o percibido.
Es por aquella razón que, tal como lo consideró esta Sala “... el ingreso tardío de las sumas retenidas para satisfacer el tributo, crea una razonable presunción susceptible de ser desvirtuada tanto por las pruebas que aporte el imputado como por las demás constancias obrantes en la causa. Consecuentemente, se admite la posibilidad de declarar la inexistencia de dolo en el responsable retenedor en casos o situaciones que deberán ser analizadas con rigurosa prolijidad” (“in re” “ING Bank NV c/ impugnación de actos administrativos”, Expte. Nº13829/2004, sentencia del 9/10/2007).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
Así, acreditado el elemento objetivo del tipo infraccional, esto es, el depósito tardío de las retenciones oportunamente practicadas, tengo para mí que las dificultades económicas alegadas por la actora no resultan suficientes como para tener por acreditada la configuración de una excusa justificante ni disculpante que la exonere de la sanción aplicada, en tanto, dichas sumas no eran propias sino del fisco, lo que implicaba, precisamente, que no podía dárseles otro destino que no fuese su oportuno depósito a favor del Gobierno local.
Es que, en rigor, las turbulencias financieras alegadas (vrg. crisis general sufrida por el sector lechero), que no son más que circunstancias inherentes al propio giro y riesgo empresarial, no justificaban el constatado incumplimiento de las obligaciones tributarias que la actora tenía a su cargo y no resultan idóneas como para dispensarla de la sanción que le fue aplicada.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
De este modo, y como con acierto lo afirmó el Gobierno recurrente, el ente actor se trata de una firma de gran envergadura en el sector lácteo que funciona hace varios años (en la actualidad, ya más de 100), que, si bien es cierto que pudo haber sufrido algunos vaivenes económicos, no es menos exacto que éstos no podían ser válidamente sorteados con dinero que le resultaba ajeno.
En este estadio del análisis, es posible advertir que la empresa no alegó (ni, mucho menos, probó) una iliquidez tal -que no le resultara imputable- que la hubiese colocado frente a la imposibilidad real de depositar en tiempo y forma las sumas retenidas que no solo no le pertenecían, sino que, es válido presumir, habrían sido utilizadas para otros fines que no eran los que correspondían por expreso mandato normativo.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
No puede soslayarse que la infracción aquí analizada se consuma de manera instantánea por el solo vencimiento de los plazos establecidos en la legislación fiscal sin que se efectuara el depósito, de lo que se desprende que no se requiere ni una maniobra de simulación, ni la ocultación de las retenciones practicadas.
Así, basta para su procedencia con que se postergue ilegítimamente el ingreso de los fondos retenidos y se afecte, de ese modo, el bien jurídico tutelado por la sanción en cuestión, que no es otro que la hacienda pública en un sentido dinámico, esto es, la actividad financiera del Estado entendida como un procedimiento integral dirigido a obtener recursos para solventar el gasto público, de forma tal de asegurar su normal funcionamiento.
Por esa razón, resulta indiferente, para la cuestión que aquí se resuelve, que las retenciones efectuadas hubiesen sido informadas tempestivamente por la actora mediante la presentación de las correspondientes declaraciones juradas.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En efecto, la suerte del asunto no se ve modificada por el hecho de que, como lo indicó la sancionada, habían sido ingresadas, aunque de forma extemporánea, las sumas retenidas con más los intereses correspondientes. Si se convalidara su defensa se estaría desconociendo que las multas de carácter fiscal no funcionan como una indemnización del daño sufrido por la administración sino como sanciones ejemplificadoras e intimidatorias indispensables para lograr el acatamiento a las leyes que, de otro modo, serían impunemente burladas (“mutatis mutandis” Fallos: 185:251 y 171:366, entre otros).
Debe recordarse que en el Código Fiscal -vigente durante los períodos aquí analizados- se establecían dos tipos de sanciones claramente diferenciables: (i) la del retardo prevista en el artículo 105, que conllevaba la obligación de ingresar el importe original retenido con más los intereses allí indicados, siempre que el depósito se hubiese efectuado antes de transcurridos los 15 días a contarse desde el vencimiento del plazo fijado para hacerlo; y (ii) la de defraudación normada en el artículo 113 -la aquí aplicada- que subsumía a la anterior, que se configuraba cuando hubiese transcurrido el tiempo allí estipulado -esto es, más de 15 días- y que importaba la aplicación de una multa graduable entre el 200) hasta el 1.000% del gravamen retenido o percibido.
De ello se colige que la supuesta nimiedad del atraso para ingresar lo retenido no es tal, pues si se hubiese efectuado el depósito con una demora insignificante (en la hipótesis prevista en la norma, menos de 15 días) la conducta sancionada habría sido punida, únicamente, por el retardo previsto en el artículo 105.
Esta circunstancia, a mi modo de ver, torna inaplicable la postura adoptada por esta Sala en el fallo “ING Bank NV c/ impugnación de actos administrativos”, Expte. Nº13829/2004, sentencia del 9/10/2007, por cuanto las sumas allí retenidas habían sido ingresadas con tan solo un día de demora, es decir que, según la legislación aplicable al caso aquí estudiado, la infracción allí constatada habría encuadrado en la figura del retardo (por cierto, no prevista en el Código Fiscal vigente durante aquellos años) y no en el tipo de defraudación normado en el artículo 113. Justamente, la modificación introducida por el legislador trajo como consecuencia que, cuando el atraso resulta menor, el incumplimiento no encuadra automáticamente en la sanción por defraudación.
Esta distinción no menor entre ambas legislaciones fiscales (t.o. 2002 y t.o. 2017) fulmina la defensa articulada por la sancionada.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. año 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
Ahora bien, en cuanto a las alegaciones intentadas por la actora en torno a la irrazonabilidad de la multa aplicada deben ser sin más descartadas, pues basta para ello con observar que dentro del abanico de posibilidades con las que contaba el fisco (es decir, sancionar con el 200% y hasta el 1000% del gravamen retenido y/o percibido) se inclinó por aplicar el mínimo previsto en la ley, sobre la base de valorar, para ello, las circunstancias de hecho constatadas (conforme lo dispuesto en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda interpuesta por actora con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa por omisión fiscal.
Cabe recordar que en el artículo 89 del Código Fiscal (t.o. 2008) se establecía que “[l]os contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable, incurren en omisión y son sancionados con una multa graduable hasta el cien por ciento (100%) del gravamen omitido”.
Ahora bien, el Tribunal Superior de Justicia, en un caso análogo al presente, destacó que, según la normativa aplicable, “[p]ara que procediera la multa por omisión (...) debían darse, en el supuesto que nos ocupa (ISIB), los dos extremos que indica [el Código Fiscal]: la omisión en el pago total o parcial del tributo y la correspondiente falta de presentación de la o las DDJJ. Es decir, el contribuyente debía omitir liquidar el ISIB y pagar el tributo o adelanto, para el período cuya omisión se le imputaba” (“Generación 2010 SA contra GCBA sobre impugnación actos administrativos s/ recurso de apelación ordinario concedido”, Expte. Nº13180/2016, sentencia del 03/10/2018, voto del Sr. juez LUIS FRANCISCO LOZANO; criterio adoptado por esta Sala en los autos “Mediacom Argentina SA y otros contra GCBA sobre impugnación de actos administrativos”, expte. Nº3081/2017-0, sentencia del 01/10/2020).
En esa línea, no se encuentra controvertido en el caso de autos que, por un lado, le resultaba exigible a la contribuyente la presentación de declaraciones juradas en el Impuestos Sobre los Ingresos Brutos -ISIB- por los períodos fiscales comprometidos y, por el otro, que la nombrada presentó esas declaraciones, las que -a la postre- fueron impugnadas por el fisco.
Así las cosas, no se encuentra verificado el elemento objetivo de la infracción en debate en la medida que la sola omisión en el pago del ISIB no se hallaba sancionada con la multa por omisión prevista en la normativa fiscal.
Por lo expuesto, corresponde hacer lugar al agravio, y declarar la nulidad de la Resolución cuestionada, en lo relativo a la multa impuesta por omisión fiscal.