El artículo, 73° del Código Fiscal de 1999 prescribe una multa del 50% al 100% del total del impuesto omitido, el artículo 83º determina como causales de justificación el error u omisión excusable de hecho o de derecho.
Si está configurada la materialidad de la infracción requerida por el tipo legal consistente en la omisión de ingresar el tributo en su justa medida, resta pronunciarse sobre el elemento subjetivo del tipo, atento al principio establecido en forma constante por nuestro Máximo Tribunal en el sentido de que no hay pena sin culpa.
El error resulta excusable cuando el mismo se produce pese al obrar diligente del imputado y, para apreciarlo, no es ajeno el hecho de la capacidad operativa y de asesoramiento con que cuenta el contribuyente.
Como tiene dicho esta Sala "... la invocación de tal circunstancia (la existencia de error excusable) exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada: es decir entonces que el juzgador -funcionario administrativo o judicial- debe apreciar las características del caso,la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que este invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se la puede condenar". (in re "Círculo de Inversores S.A. de Ahorro para fines determinados c/GCBA - Dirección General de Rentas - Resol. 3087- DGR-2000 s/Recurso de Apelación Judicial c/Decisiones de DGR, sentencia del 12/7/2001).

Si en oportunidad de determinarse la deuda en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos en función de lo dispuesto por el artículo 134 del ordenamiento fiscal, el contribuyente ya había presentado sus declaraciones juradas anuales correspondientes a los períodos reclamados e ingresado las sumas declaradas, no resulta procedente recurrir a ese procedimiento.
Sobre el particular la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al analizar la prescripción contenida en el artículo 38 de la Ley N° 11.683, que es la fuente de la norma local, ha dicho que para que proceda liquidar el gravamen mediante el sistema que la norma establece, es menester que el contribuyente no haya presentado su declaración jurada, que dicha situación persista luego de vencer el plazo otorgado para que regularice su situación y que tal hecho importe la omisión del ingreso del tributo correspondiente (CSJN, "Fisco Nacional c/ Covial SA", del 21/7/81, citado por Spisso, Rodolfo R.; "Tutela judicial efectiva en materia tributaria", p. 148).
Por lo expuesto, corresponde concluir en la inhabilidad del título ejecutivo atento la manifiesta inexistencia de la deuda objeto de ejecución.

La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuados constituye una infracción punible, por importar una trasgresión al deber social de contribuir al postenimiento del Estado, y a este respecto debe ser incluido en la parte represiva de la materia tributaria.
Pero, aparte de ello, existe otro aspecto, que es la lesión patrimonial que sufre el Estado, por la falta de pago oportuno de la obligación, o como dice el artículo 508 del Código Civil, existe una responsabilidad por los daños e intereses que la morosidad causa al acreedor.

En el caso, se ha configurado un supuesto de error excusable que exime al contribuyente de la aplicación de la sanción de multa (art. 73 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1999) impuesta por la Dirección General de Rentas (art. 83 de la Ordenanza Fiscal t.o. 1999), pues existen circunstancias que permiten sostener razonablemente que la omisión en la integración del tributo se debió a la existencia de una situación de interpretación dudosa u oscura, que lo indujo a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de la norma.
En efecto, la existencia de una norma nacional que señala que el porcentaje de la comisión de las AFJP destinado al pago de primas de seguros no puede ser considerado "retribución", pudo generar en el actor el convencimiento de que no debía tributar sobre éstas el impuesto a los ingresos brutos en el ámbito local.

El ejercicio de la competencia prevista en el artículo 110 de la Ordenanza Fiscal vigente para el año 1996 -por el cual se autoriza a la Dirección General de Rentas a requerir judicialmente al contribuyente el pago a cuenta del gravamen adeudado-, se encuentra supeditada a que el contribuyente no presente declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales o anticipos, así como al necesario emplazamiento para que subsane esa omisión.
Así, no resulta admisible que después de haberse otorgado a un contribuyente un plan de facilidades, donde se incorporaron determinadas cuotas, el ejecutante emita una constancia de deuda pretendiendo el cobro de esas mismas cuotas -aunque por un monto distinto-, pero ahora determinadas por aplicación del artículo 110 del ordenamiento fiscal.

La omisión de presentar las declaraciones juradas impositivas, prescinde de la noción de intencionalidad.
Es éste uno de los aspectos fundamentales que diferencian la figura de “evasión” de la “defraudación”. Así, mientras en la primera el elemento subjetivo a tener en cuenta es la culpa en la omisión del cumplimiento de las obligaciones fiscales, en la segunda se encuentra presente el propósito o intención de incumplir, el dolo.

En el caso, considero que la actora incurrió en un error excusable, circunstancia que conduce a confirmar la sentencia de primera instancia en cuanto dispuso la nulidad de la sanción de multa impuesta por la Administración, por encontrarla responsable de la omisión fiscal respecto a los ingresos brutos.
La existencia de antecedentes que respaldan el criterio utilizado por el contribuyente -precedentes de la Comisión Plenaria traídos por la actora que sustentan el pronunciamiento en el denominado criterio “convenio sujeto” para interpretar el Convenio Multilateral-, reviste la entidad suficiente como para sostener que ha mediado en el caso un supuesto de “error excusable” contemplado expresamente como causal exculpatoria en la norma en la que la Administración fundó la sanción aplicada (art. 103, CF, 2006) y, por ende, opinar que la multa impuesta debe ser revocada.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora y en consecuencia se debe condonar la multa impuesta por la Administración con motivo de considerarla incursa en la figura de omisión fiscal prevista en el Código Fiscal de la Ciudad.
En el caso que nos ocupa, la fecha de dictado del acto que culminó con la vía administrativa -atento al cuestionamiento por parte de la actora de la multa impuesta-, data del 4 de junio de 2003, notificándose aquél a la aquí actora con fecha 1º de julio del mismo año, es decir con una fecha posterior a la establecida por el régimen de la Ley Nº 671 y su Decreto reglamentario Nº 2076/01, para abonar el capital y los intereses adeudados y que la multa impuesta sea condonada de oficio; circunstancia que perjudicó al contribuyente, violentando el principio de igualdad ante la ley.
Debo agregar además que el plazo que posee la Administración, según lo dispuesto por la Ley de Procedimientos Administrativos local (art. 22 inc. e) 4)), para notificar los actos emanados de la misma, es de diez (10) días.
Es decir que, la Dirección General, sin respetar aquél plazo y en flagrante violación al principio de igualdad, notificó tardíamente al contribuyente quien, a la espera de la resolución de la Administración ante la interposición del recurso jerárquico, se vio impedida de ingresar en el régimen de la ley citada.
No teniendo la multa carácter recaudatorio, sino sancionatorio, el criterio para determinarla debe ser más restrictivo. Tengo dicho que: [l]a naturaleza de la multa es esencialmente penal, aun cuando circunstancialmente pueda tener función reparadora secundaria (...)” (Lilian Gurfinkel de Wendy, Eduardo Ángel Russo, Ilícitos tributarios, Buenos Aires, 1993. Ed. Depalma, p. 145). (Del voto en disidencia del Dr. Eduardo A. Russo).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora, tendiente a que se tuviera por condonada la multa impuesta por la Administración con motivo de considerarla incursa en la figura de omisión fiscal prevista en el Código Fiscal de la Ciudad.
De acuerdo al régimen establecido por las Leyes Nº 671 y 1078, forzoso resulta concluir que la pretensión del actor de incluir la multa que le fuera impuesta en el régimen descripto no encuentra sustento en las previsiones allí contenidas. Es que, no estamos en presencia de un indiscriminado sistema de amnistía tributaria, sino ante un régimen jurídico que permitió la condonación de multas e intereses para aquéllos contribuyentes que, en el marco de la Ley Nº 1078 (que restableció el sistema de la Ley Nº 671), regularizaran espontáneamente su situación tributaria en mora.
No cabe, entonces, extender parcialmente el régimen de regularización al actor, quien no se ha acogido a sus disposiciones atento a que las deudas en mora fueron canceladas en una fecha en que no tenía vigencia ninguno de los regímenes aludidos (esta Sala in re “Giesso S.A. c/ Dirección General de Rentas [res. Nº 289/SHyF/01] s/ impugnación actos administrativos”, EXP 2242/0, del 27/8/04). En efecto, toda vez que la empresa actora abonó la deuda fiscal con fecha 11/8/03 —es decir, una vez fenecido el plazo de vigencia estipulado por la Ley Nº 671 y antes de comenzar a regir el sistema establecido por la Ley Nº 1078— su conducta no aparece alcanzada por el marco legal de excepción dispuesto por las normas mencionadas.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora, tendiente a que se tuviera por condonada la multa impuesta por la Administración debido a que dicha multa se encontraba alcanzada por la condonación reconocida en las Leyes Nº 671 y Nº 1078. Para así decidir sostuvo que la acotra no se encontraba alcanzada por la condonación reconocida en dicha normativa.
No obsta a dicha solución el principio de la ley penal más benigna. Es que, dicha regla jurídica reconoce una excepción en las denominadas “leyes intermedias”, que aceptan, a su vez, la distinción entre temporarias y transitorias y que son dictadas para regir por un período de tiempo limitado y ante circunstancias de excepción.
Así, la ley temporaria implica una excepción al principio de aplicación de la ley penal más benigna y, por ende, si el pago se efectuó tardíamente pero antes de la vigencia del régimen de presentación espontánea, no le caben los beneficios de la condonación de sanciones; al contrario, si dicho pago es realizado en el tiempo y bajo las condiciones de la ley temporaria especial, queda eximido de multa por así establecerlo la norma específica.
Ello, sin embargo, no autoriza a “... argumentar lesión al principio de igualdad en la tributación expresamente adoptado en el art. 16 de la Constitución Nacional y cuya interpretación ha merecido una fecunda elaboración por parte de la doctrina y la jurisprudencia. [Es que, se] ha aceptado en esta materia que la ley puede establecer distinciones o categorías de contribuyentes, siempre que sean razonables ...” (Gurfinkel de Wendy, Lilian – Russo, Eduardo A., Ilícitos tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3ª ed., pp. 152-3).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora, y confirmó la multa impuesta por la Administración con motivo de considerarla incursa en la figura de omisión fiscal prevista en el Código Fiscal de la Ciudad. Para así decidir la Sra. Juez sostuvo que para que exista error exclusable, tal como lo invocó la empresa, aquella debió acreditar una conducta prudente y razonables, circunstancia que no fue llevada a cabo.
Si algún punto puede tenerse por cierto a partir del estudio de las constancias de autos, éste es, no el ingreso en exceso en las arcas del fisco provincial, que aduce la actora, sino el inexacto cumplimiento de la obligación tributaria respecto del Gobierno de la Ciudad. La cuestión, en este aspecto, parece ir más allá de una mera diversidad en la distribución de la base imponible entre dos jurisdicciones, en tanto incide en forma relevante en los ingresos que percibe el fisco local; en otras palabras, estas actuaciones dan cuenta de la efectiva omisión en el ingreso del tributo.
Las consideraciones vertidas en el apartado anterior acreditan la existencia del elemento subjetivo que requiere el tipo previsto en el Código Fiscal para el supuesto de omisión; es que, tratándose de la diversa interpretación de un precepto respecto del que, como se ha visto, no existen (y la actora no ha demostrado lo contrario) mayores discrepancias, forzoso resulta concluir en la verificación de la conducta culposa necesaria para la configuración del ilícito.
Y ello, como se verá, no se ve desvirtuado por la existencia de error excusable alguno. En ese sentido, es dable recordar que, “... la invocación de tal circunstancia [la existencia de error excusable] exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada: es decir entonces que el juzgador —funcionario administrativo o judicial— debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que este invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se la puede condenar".
Ahora bien, teniendo en cuenta tales conceptos y directivas, es posible concluir que, en la situación aquí verificada, no se advierte la existencia del supuesto de error excusable. Como ya se dijo, no se trata de una norma que registre interpretaciones diversas o particularmente conflictivas y, aún si las hubiere, lo cierto es que la actora —sobre quien pesaba la carga de demostrar ese extremo— ha omitido toda consideración sobre el punto, limitándose a insistir —erróneamente, a criterio del suscripto— en la falta de configuración del ilícito fiscal.

Existe diferencia entre la omisión de pago del impuesto, situación que puede dar lugar al ofrecimiento de facilidades de pago por parte del Estado, y la imposición de una multa por el no pago del impuesto en término.
La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuada importa una trasgresión a la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, como asimismo, a una buena organización y marcha del mismo. Por ende, la omisión de pago en tiempo y forma constituye una infracción punible.
Para el pago del impuesto, teniendo en cuenta las dificultades financieras que puede estar atravesando un contribuyente, y que por su magnitud pueden afectar la continuidad de la empresa y aún asumir el patrimonio del particular, es que el Estado, o en este caso la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ofrece facilidades de pago (moratoria), autorizando el pago fraccionado o postergado de los tributos.
Es dable señalar que el recibo del impuesto no impide la aplicación ulterior de una multa por infracción a normas tributarias. Estas son sanciones de índole fiscal imposibles de asimilar al impuesto, si bien tienen un origen común. En consecuencia, no hay impedimento -en principio- para aplicarlas con independencia del gravamen.

De la redacción del artículo 93 párrafo 3 del Código Fiscal (t.o. 2001), surge la exigencia de una intimación a presentar comprobantes de pago de anticipos impositivos, por medio de la cual se reduce la multa a aplicar a un 5% del impuesto omitido si es que el contribuyente presenta las declaraciones juradas y paga el impuesto resultante, dentro de los quince días de intimado por la inspección interviniente, mediante acta suscripta al efecto.
Ante la referida intimación, se pueden plantear dos situaciones: que el contribuyente presente la declaración jurada y el pago del impuesto resultante dentro de los 15 días siguientes, o que no presente ni la declaración jurada ni el pago. Este último caso daría lugar a la aplicación del artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2001).

En el caso, la parte apelante se encuentra notificada y debida y expresamente intimada a la presentación de comprobantes de pago de determinados anticipos de impuestos sobre los ingresos brutos. Asimismo, se la intima a fin de que presente declaraciones juradas anuales. Estos elementos no son presentados por parte apelante dentro del plazo. Por ello, no se puede considerar que su situación encuadre dentro del marco jurídico establecido por el artículo 93 párrafo 3 del Código Fiscal (t.o. 2001) y reducir el importe de la multa al cinco por ciento del impuesto omitido. El proceder de la apelante tiene que contemplarse a la luz del artículo 84 del citado código, ya que la responsable del pago del impuesto omite abonar éste y la presentación de declaraciones juradas mensuales y anuales, cuando ello resulta exigible.
Asimismo, la parte apelante no se encuentra en ningún supuesto de exoneración o reducción de sanciones previsto por el artículo 93 del Código Fiscal (t.o. 2001). Por el contrario, ha omitido el pago de diversos anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos, sin alegar razón exculpatoria alguna, configurándose la infracción pertinente que dio lugar a la sanción impuesta (multa).

En el caso, corresponde señalar que existen elementos suficientes para tener por configurada la existencia de un error en el contribuyente que permita la exculpación de la infracción.
Ello así, pues la parte actora ha incurrido en un error excusable pues se trata de una situación tributaria compleja en la que la conjunción de la Ley Tarifaria, el Código Fiscal y de la actividad propia del contribuyente, han colocado a Bingos del Oeste en una situación de perplejidad sobre su verdadera situación fiscal.
Constituye prueba de ello la variedad de soluciones a las que los magistrados/as de este Fuero han arribado en casos similares al presente. Puntualmente cabe referirse a la sentencia del juzgado nº 10, confirmada por la Sala II de éste Fuero, en “Bingos Plateneses c/ GCBA s/ impugnación de acto administrativo”, EXP. 12751/0, del 23/05/2007, concordante con el decisorio de esta Cámara en esta causa, que han hecho lugar a la pretensión de la parte actora, decisiones que, si bien han sido revocadas por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad, permiten sin embargo justificar, acotadamente, el error excusable.
Tal es así, que incluso el Dr. Lozano en su voto expresó “ciertamente el lenguaje utilizado no es del todo preciso. Prueba de ello lo constituye el hecho de que si se aplica literalmente el término ¨comercialización¨ sobre las expresiones ¨billetes de lotería¨ y ¨juegos de azar¨ dos actividades diferentes son las que terminarían gravadas a la alícuota gravada. Por un lado la venta de billetes de lotería y, por el otro, la de cubiletes, cartas, dados y de otro juego de mesa que conlleve azar en su práctica; cosa que no parece ser la intención del legislador. Ello debido al uso más o menos promiscuo de la palabra juego para nombrar el conjunto de piezas o elementos (naipes, por ej.) que sirven para desarrollar un juego o el ejercicio recreativo de azar o destreza, en sí. La idea de comercializar es, por cierto, más afín a las cosas que a describir la toma de apuestas”.

En el caso, considero admisible la concurrencia de error excusable por parte del contribuyente, proponiendo al acuerdo dejar sin efecto la multa por omisión de impuesto resuelta por la Administración de acuerdo a lo previsto en el artículo 93 del Código Fiscal.
Como ya he tenido oportunidad de señalar en los autos “Administración General de Puertos c/ GCBA s/ Rec. de Apelación Judicial. C/ Dec. DGR (art. 114 Cód. Fisc.)”, expte. Nº 96/0, sentencia del 30 de noviembre de 2006, el error en tanto sea decisivo y esencial, exculpa la antijuridicidad de la conducta tipificada. Tales extremos, deben ser ponderados —naturalmente— de acuerdo a las circunstancias fácticas que rodearon el accionar de las partes, y en especial del infractor, de manera de determinar si, razonablemente, podía considerar que su proceder encontraba sustento jurídico (conf. Cám. Nac. De Apel. en lo C.A. Fed., S. II, in re “Longvie Paraná S.A.”, de fecha 04.05.93).
En la presente controversia, el error invocado por el demandante, en cuanto a la aplicación de la alícuota al momento de liquidar su impuesto a los Ingresos Brutos, se acredita con solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados y acreditados durante la sustanciación de la causas (conforme esta Sala en autos "Alto Palermo Shopping Argentina S.A. c/ GCBA -Dirección General de Rentas (Res. 3106/DGR/2000) s/ Recurso de Apelación Judicial c/ Decisiones de DGR", Expte. RDC 5 sentencia del 3/9/2001.)
Se observa que la errónea aplicación de la alícuota por parte del contribuyente se debe a una interpretación equívoca de los artículos 155 y 163 del Código Fiscal, aunado con el artículo 7º de la Ley Nº 11.018 y los artículos 48 y 52 de la Ley Tarifaria. Que estos artículos, en la manera que han sido redactados, han resultado propensos a generar una interpretación confusa y ambigua de su alcance, induciendo a comprensibles errores en su aplicación.
Aparece como manifiesta la dificultad que ocasiona la interpretación de las normas en cuestión, la determinación de su sentido y alcance, apreciándose una delgada y difusa línea que diferencia y define la aplicación, en el caso, de la alícuota general del 3% dispuesta por artículo 48 de la Tarifaria y la alícuota especial del 4,5% que dispone el artículo 52 de la misma Ley.

Del artículo 95 del Código Fiscal (t.o. 2005) se observa que no cualquier pago realizado luego de su vencimiento general configura una infracción, sino que por el contrario, el principio rector es que cualquier atraso en su cancelación configura una simple mora, que sólo trae aparejado como consecuencia el pago de intereses resarcitorios.

En el caso, corresponde confirmar la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos únicamente por los ingresos del actor proveniente de los “bonos” del artículo 5 del Decreto Nº 35/99 dictado por el Poder Ejecutivo Nacional denominado “Plan Canje”, y revocar la multa impuesta a la contribuyente por omisión fiscal (art. 84 CF t.o 2002).
En efecto, el bono emitido por el Estado significó para el contribuyente un ingreso en especie y como tal formaba parte de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos durante los períodos controvertidos, toda vez que lo contrario no surge ni de las leyes fiscales locales vigentes en los años 1999 y 2000, ni de las normas federales que instauraron el llamado “Plan Canje” (conf. decreto 35/99 y las normas que lo modificaron o complementaron). De este modo, la resolución impugnada resulta válida en cuanto dispuso que los ingresos devengados a favor, en este caso de las concesionarias, por las ventas realizadas bajo el régimen instaurado por el Decreto Nº 35/99 cuyo pago era realizado con el certificado, forman parte de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. En consecuencia de lo expuesto, corresponden revocar la sentencia apelada que declaró la nulidad de las Resoluciones impugnadas en cuanto tomaron como base imponible para liquidar las obligaciones en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la actora esos ingresos provenientes de los “bonos”. A consecuencia de lo resuelto en ambas instancias, el fisco podrá reclamar a la contribuyente únicamente el ajuste de su Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto a los montos de los bonos gestionados por la empresa en los términos del artículo 5º del Decreto Nº 35/99.

En el caso, corresponde confirmar la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos únicamente por los ingresos del actor proveniente de los “bonos” del artículo 5 del Decreto Nº 35/99 dictado por el Poder Ejecutivo Nacional denominado “Plan Canje”, y revocar la multa impuesta a la contribuyente por omisión fiscal (art. 84 CF t.o 2002).
En efecto, ya no es un hecho controvertido la configuración del tipo objetivo de la infracción señalada. Sin embargo, en lo que respecta a la responsabilidad por ilícitos tributarios, la cuestión no se limita a la mera comprobación del hecho descripto en la norma, sino que además deberá acreditarse la existencia del elemento subjetivo correspondiente a cada infracción. De esta manera la conducta omisiva imputada a la actora, para la configuración de la infracción prevista en el artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2002), requiere indefectiblemente la existencia de culpa por parte del agente. Si no la hay o no se ha probado, no hay oportunidad para el reproche penal (Gurfinkel de Wendy, Lilian; Russo, Eduardo Angel, "Ilícitos Tributarios", Ed. Depalma, pág. 233). En la presente controversia el error invocado por el demandante, incurrido al excluir de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos las sumas obtenidas por el bono previsto en el artículo 5º del Decreto Nº 35/99 del Poder Ejecutivo, se acredita con la solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados y comprobados durante la sustanciación de la causa. Se observa que la errónea liquidación del tributo por parte del contribuyente se debe a una interpretación equívoca de lo que para él significó la percepción del bono creado por la mentada norma, el que si bien resultó un subsidio para el adquirente del rodado, fue un verdadero ingreso para el concesionario. Desde estas perspectivas, considero admisible la concurrencia de error excusable por parte del contribuyente, proponiendo al acuerdo dejar sin efecto la multa por omisión de impuesto aplicada a tenor del artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2002).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Magistrado de grado, en cuanto rechazó la demanda por impugnación del acto administrativo que aplicó a la empresa de telefonía una multa por evasión fiscal, al haber omitido el pago total del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En lo que respecta a la responsabilidad por ilícitos tributarios, la cuestión no se limita a la mera comprobación del hecho descripto en la norma, sino que además deberá acreditarse la existencia del elemento subjetivo correspondiente a cada infracción.
La naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas —en sustancia— a las infracciones del derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149, conf. Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Ángel Russo, Ilícitos Tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3º ed., v. CN Ap. CA Fed., sala III, in re “Bilicich, Juan M.”, de fecha 25.09.80, sala IV, in re “Giocattoli S.A.” del 04.04.95).
En este aspecto adhiero a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostenida desde el año 1968 (causa Parafina del Plata S.A. 2/9/1968, Revista Jurídica Argentina La Ley 133-449) y confirmada en sucesivos pronunciamientos posteriores (CSJN, "Usandizaga, Perrone y Julianera SRL.", 15/10/1981, IMP, 1981-B, 2477; "Buombicci, Neli A.", 8/6/1993, La Ley, 1994-A, 342), que en materia de ilícitos tributarios, aun los de carácter formal, consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
De esta manera la conducta omisiva imputada a la actora, para la configuración de la infracción prevista en el artículo 54 de la Ordenanza Fiscal del año 1994, requiere indefectiblemente la existencia de culpa por parte del contribuyente. Si no la hay o no se ha probado, no hay oportunidad para el reproche penal (Gurfinkel de Wendy, Lilian; Russo, Eduardo Angel, "Ilícitos Tributarios", Ed. Depalma, pág. 233).
De los antecedentes de la causa surge clara la actitud negligente con la que operó el contribuyente al liquidar sus impuestos utilizando dos supuestos antagónicos, la base imponible reducidas y la alícuota general me genera la convicción de la existencia del elemento subjetivo que configura la infracción.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la actora negó que las operaciones sobre las cuales se hizo la determinación de oficio hayan sido ventas concertadas en forma directa entre ella y los consumidores finales, y señaló que comercializa sus bienes a través de planes de ahorro previo, concesionarios y algunas ventas directas.
Así las cosas, como lo ha señalado el Tribunal Superior de Justicia en autos “Plan Óvalo” (Exp. 3351/04, sentencia del 4 de mayo de 2005, punto 3 del voto del Dr. Casás), “en el proceso económico tendiente a la producción y enajenación de automóviles, la modalidad de venta mediante plan de ahorro previo, hace que –entre el fabricante de los automotores y el adquirente- intervengan dos operadores: la administradora de los planes de ahorro previo (cuya función es admitir concesionarias, integrar los grupos de adquirentes, recaudar los fondos y adjudicar las unidades) y el concesionario seleccionado por el comprador (que entrega y factura la unidad)”.
Ello así, de los términos de los artículos 1323 del Código Civil y 450 del Código de Comercio, surge que en la compraventa una parte paga un precio (el comprador) y la otra entrega una cosa (el vendedor). Si, como ha dicho el Tribunal Superior de Justicia en la causa “Plan Ovalo”, la administradora del plan de ahorro previo es quien recauda los fondos y adjudica las unidades, resta por determinar si es la terminal o la concesionaria quien vende al consumidor final.
En este contexto, se podría suponer que el concesionario vende al consumidor final con la intermediación de la administradora del plan de ahorro previo. Para que ello fuera así, a su vez, el concesionario debería pagar un precio a la terminal y así revenderlo al consumidor final. Sin embargo, del propio diseño del sistema de venta mediante plan de ahorro previo, surge que la recaudación de fondos correspondiente al precio del vehículo que realiza la sociedad de ahorro es girada directamente a la terminal.
Es así que los concesionarios, en esta modalidad de venta, no son quienes en realidad venden los automóviles toda vez que, por un lado, no reciben el precio por parte del adquirente a cambio de la entrega de la unidad y, por el otro, tampoco son compradores pues el precio de la unidad es girado por la administradora del plan de ahorro al fabricante. Por ello, cabe concluir que hay compraventa entre la terminal y el adquirente toda vez que el precio que paga este último es recibido por el fabricante y éste, a su vez, entrega la unidad.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, el recurrente no acredita que su omisión se debió a la existencia de una situación dudosa u oscura que lo indujera a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de la norma -art. 31 de la Ordenanza Tarifaria (art. 32, punto 20 de la O.T. 1994, art. 31, punto 20 de la O. T. 1995, art. 34, punto 20 de la O.T. 1997, art. 39, punto 20 de la O.T. 1998).
Es así que el contribuyente no probó que al momento de declarar y abonar el tributo existieran diversas interpretaciones -ya sea en el ámbito administrativo o judicial- que lo indujeran a actuar del modo en que lo hizo (artículo 72 de la Ordenanza Fiscal del año 1998 –Decreto 324/98-; artículo 84 del Código Fiscal 1999 –Ley 150- artículo 87 del t.o. conforme el Decreto 347/00, el artículo 94 del Código Fiscal 2001- Decreto 38/01- y el artículo 94 del Código Fiscal 2002- Decreto 240/02). En particular, el apelante no acreditó ningún comportamiento contradictorio en las resoluciones de la Administración en el marco de la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Por lo demás, cabe señalar que el hecho de litigar no supone sin más la existencia de una interpretación dudosa u oscura de la norma que lleve al actor a incurrir en error excusable.
Tampoco el actor acredita haber actuado con la debida diligencia cuando declaró el tributo. Ello es así porque si tenía dudas sobre qué alícuota debía aplicar y qué base imponible debía considerar, pudo recurrir al organismo fiscal y plantear una consulta sobre el particular en sede administrativa (conforme mi voto en “Plan Ovalo S.A. de ahorro para fines determinados c/DGR (Res. Nº3700/DGR/2000) s/ Recurso de apel. jud. DGR (art. 114 Cód. Fiscal), sentencia del 11.6.2004), curso de acción que no se verificó en el presente caso.

La jurisprudencia ha entendido que se configura error excusable en los siguientes casos:
a) Cuando existe una difícil interpretación de las normas aplicables o la mala redacción de sus disposiciones sumadas a las confusiones derivadas de fallos contradictorios (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala III 24/07/2008 Cepas Argentina S.A. (TF 24146-1) c. DGI PET 2008 (setiembre-403), 11 - IMP 2008-19 (Octubre), 1659 AR/JUR/6891/2008).
b) Por la complejidad de la cuestión en debate (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala V 24/08/2007 Metrovías S.A. (TF 24242-I) c. DGI IMP 2007-23, 2176 AR/JUR/6433/2007).
c) Por las dificultades que presentó para la propia autoridad fiscal la caracterización de la actividad del contribuyente (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala III 07/09/2005 Ros Rig S.A. c. D.G.I. La Ley Online; AR/JUR/6172/2005).
d) Cuando el contribuyente se encuentra frente a diferentes interpretaciones emanadas de dos ámbitos de la Administración que invocan a su respectivo favor el carácter de autoridad de aplicación en las normas de la materia (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV 04/05/2004 Farmina S.A. (TF 15.505-I y Acum. 16.269-I) c. Dirección Gral. Impositiva La Ley Online; AR/JUR/3020/2004).
e) Ante la razonable oscuridad de la norma, ya sea por normas intrincadas o contrapuestas, o simplemente por criterios interpretativos distintos que colocan al contribuyente en la posibilidad —razonable— de equivocarse al aplicarla. (Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, Fecha: 19/10/2006, Nerli, Antonio Alfredo, Publicado en: La Ley Online; Cita Online: AR/JUR/9139/2006; con cita de "T.V.C. Puntana S.A. s/recurso de apelación" sala A del T.F.N. 8/7/04).
f) La difícil interpretación de las normas aplicables de lo cual dan cuenta los distintos criterios que motivó en el organismo recaudador la cuestión debatida conforme los dictámenes agregados a la causa (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV 30/09/2003 Pedro Jaimovich y Cía. S.A. c. Dirección General Impositiva LA LEY 2004-B, 521 - IMP 2004-A, 572 AR/JUR/3285/2003).
g) El tema ha sido causa de diferentes debates jurisprudenciales habida cuenta de las dificultades interpretativas, y la actora intentó mediante peticiones obtener de la Administración el criterio que debía seguir a fin de determinar su obligación tributaria, lo que motivó el inicio de la verificación (Tribunal Fiscal de la Nación, sala A 07/12/2005 Latir Administradora de Salud S.R.L. La Ley Online; AR/JUR/8106/2005).

La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuada importa una trasgresión a la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, como asimismo, a una buena organización y marcha del mismo. Por ende, la omisión de pago en tiempo y forma constituye una infracción punible (esta Sala, "in re" “GCBA c/ Zapotec SRL s/ Ejecución Fiscal”, EJF 406709/0, del 24/09/02).
Ello así, en tanto las multas son sanciones de naturaleza penal no asimilables al impuesto, no existe -en principio- impedimento para aplicarlas con independencia del gravamen.

La existencia o no de culpa del contribuyente resulta irrelevante para determinar la procedencia de los intereses por la omisión de impuestos.
En efecto, en materia tributaria el interés financiero o compensatorio es una indemnización debida por el contribuyente al Fisco por haber incurrido en mora y, en consecuencia, reviste carácter estrictamente resarcitorio (Folco, Carlos María, "Procedimiento Tributario", Ed. Rubinzal Culzoni, p. 346). Así, su procedencia resulta totalmente independiente de las sanciones administrativas cuyo objeto es reprimir infracciones, puesto que su finalidad no consiste en sancionar el incumplimiento a los deberes fiscales sino, por el contrario, reparar el perjuicio sufrido por el Estado a consecuencia de la falta de ingreso oportuno del tributo.
Por su parte, la Corte Suprema de Justicia ha señalado que el interés común en el pago puntual de los impuestos tiene por objeto permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado (“Orazio Arcana”, 18/3/1986). También tiene dicho el Alto Tribunal que “la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto –o que lo ha hecho por un monto inferior al debido– en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que (…) se trata de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (“Citibank NA c/ DGI”, 1/6/2000).

Al no tratarse de una sanción, sino de un resarcimiento por la indisponibilidad oportuna del monto del tributo, la procedencia del interés compensatorio resulta independiente de la existencia de culpa en el incumplimiento de la obligación tributaria. En efecto, de conformidad con las normas fiscales de aplicación, la sola falta de pago del impuesto en el plazo establecido al efecto hace surgir la obligación de abonar un interés mensual (conf. esta Sala "in re" “Central Costanera SA c/ Dirección General de Rentas”, 30/9/2003).

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, admitir la imposición de la multa tributaria por omisión del Impuesto sobre los Ingresos Brutos determinada por la administraación.
En efecto, es cierto que los jueces pueden declarar la nulidad parcial de un acto administrativo (por caso, el monto de la sanción recurrida) “si parte del mismo es independiente y reviste por sí sola entidad como para sustentarlo” (TSCórdoba, Sala Contenciosoadministrativa, “Almada, Miguel c/ Banco Social de Córdoba, 16/5/2000, LLC, 2001-505).
Tal es la situación que se presenta en autos, pues es posible que el juez adecue el "quantum" de la sanción impuesta (en función de haber dejado sin efecto la determinación de oficio sólo en lo relativo a los ingresos correspondientes al bono compensador) sin que ello importe la atribución de facultades propias de los otros poderes del Estado. Vale recordar que, como tiene dicho la Corte Suprema, “[e]n modo alguno la discrecionalidad implica una libertad de apreciación extralegal, que obste a la revisión judicial de la proporción o ajuste de la alternativa punitiva elegida por la autoridad, respecto de las circunstancias comprobadas, de acuerdo con la finalidad de la ley” (“Demchenko, Iván c/ Prefectura Naval Argentina”, 24/11/1998, Fallos 321:3103).
A su vez, en un precedente de esta Sala se ha afirmado que “[p]ara la fijación de la multa impuesta a la actora, el Gobierno de la Ciudad utilizó como parámetro un porcentaje del impuesto evadido, circunstancia que determina que en los casos en que se revoque la resolución apelada con respecto a la materia imponible igual suerte correrá –proporcionalmente– la multa aplicada” (“YPF SA c/ DGR (Res. nº 480/DGR/2000)”, EXP 37, 27/6/2003).
En conclusión, toda vez que el monto de la obligación tributaria resulta inferior al determinado por la Administración, la multa deberá reducirse de manera proporcional. Así, la sanción será equivalente al 65% del impuesto omitido.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia dejar sin efecto la multa aplicada por omisión, impuesta en los términos del artículo 84 del Código Fiscal -t.o. 2002-, por haber incurrido en error excusable.
En efecto, con respecto al error excusable como causa de exoneración de las sanciones previstas para castigar la conducta imputada, resulta adecuado precisar que “[n]o existe regla fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador -funcionario administrativo o judicial- debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar” (confr. Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, 8ª Ed., Depalma, Buenos Aires, 2001, p. 321).
En este contexto, cabe destacar que al liquidar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos la actora deducía de la base imponible del impuesto los descuentos y bonificaciones efectuados a obras sociales y entidades de medicina prepaga en forma indirecta a través de mandatarias, al igual que lo hacía con los descuentos y bonificaciones otorgados directamente a las instituciones referidas. En este sentido, corresponde puntualizar que si bien el Fisco local cuestionó ese modo de liquidación del impuesto, considerando que los descuentos y bonificaciones efectuados a través de intermediarios constituían un gasto operativo de la recurrente y, en consecuencia no deducibles de la base imponible del Impuesto en cuestión, lo cierto es que la interpretación efectuada por la parte actora con respecto a la naturaleza jurídica de los descuentos y bonificaciones controvertidos fue compartida por parte de la propia Administración.
De este modo, si se considera que dentro de la misma Administración existieron diferentes interpretaciones con respecto a la procedencia de la deducibilidad de la base imponible del ISIB de descuentos y bonificaciones efectuados a obras sociales y entidades de medicina prepaga en forma indirecta a través de mandatarias, no cabría sostener que existió una actuación negligente e irrazonable por parte del contribuyente. Esta circunstancia, sumada a la complejidad de la operatoria y las particularidades de la causa, conducen a que la multa oportunamente impuesta por el Fisco deba ser dejada sin efecto, toda vez que la omisión imputada pudo haberse originado en un error excusable.

En el caso, corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora -empresa dedicada a la impresión y prestación de servicios informáticos- con el objeto que se declare la nulidad de la resolución mediante la cual se determinó de oficio la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se le reclamó las sumas omitidas y se le impuso una multa por omisión fiscal.
No asiste razón a la actora en cuanto alega la existencia de error excusable a fin de eximirse de la sanción, ya que de acuerdo a lo que se desprende de las constancias de autos, no se advierte que efectivamente haya existido un error excusable por parte de la contribuyente al momento de liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos.
La realidad de los hechos que se encuentran acreditados en autos indica que no se trataba de aportes a una UTE, ni de una actividad netamente de impresión, circunstancias que no podía desconocer la actora, quien era quien prestó esos servicios.
Esa interpretación queda confirmada mediante este pronunciamiento, ya que aun cuando la actora haya señalado que se trataba de aportes a la UTE y de una actividad de impresión sobre la que se encontraba exenta, lo cierto es que los servicios brindados, tal como se ha sostenido en los considerandos que anteceden, distaban de ser los indicados por aquélla.
Cabe agregar que la recurrente no expone ningún argumento orientado a justificar el error alegado; esto es, no explica en qué circunstancias podría fundarse el error, sino que se limita a afirmar dogmáticamente que su conducta no merece reproche alguno.
Asimismo, cabe tener en consideración que la capacidad operativa y de asesoramiento de la contribuyente permitía el conocimiento de la posible omisión del tributo, pues no se trata de una persona de existencia visible sino de una empresa que, para optimizar sus giros, acude a este tipo de contrataciones.

En el caso, ha quedado verificado el incumplimiento material -elemento objetivo-, en forma parcial, por haber omitido el contribuyente ingresar en término, parte del tributo impugnado.
Ello, en virtud de que la pretensión fiscal vinculada a las diferencias de cambio pasivas y al prorrateo de intereses y actualizaciones pasivos ha sido convalidada, mientras que el ajuste relativo a los bonos previstos en el Decreto Nº 905/02 ha sido declarado improcedente. En consecuencia, la multa aplicada resultaría admisible por el sesenta y cinco por ciento (65%) del tributo efectivamente omitido, a menos que se acreditase la existencia de alguna causal eximente de la sanción señalada, lo cual se procederá a analizar seguidamente.
Así las cosas, teniendo en cuenta que el contribuyente invocó la existencia de un error excusable, corresponde recordar que en el artículo 84 del Código Fiscal -t.o. 2002- se prevé que “[l]os contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable, incurren en omisión y son sancionados con una multa graduable hasta el cien por ciento (100 %) del gravamen omitido”.
De conformidad con lo expuesto precedentemente, no se han configurado en el caso circunstancias que permitan sostener razonablemente que la omisión parcial en la integración del tributo se haya debido a la existencia de una situación de interpretación dudosa u oscura que hubiese inducido al contribuyente a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de las normas vinculadas a los ajustes fiscales efectuados con relación a las diferencias de cambio pasivas y al prorrateo de intereses y actualizaciones pasivos.
En virtud de lo expuesto, cabe concluir en que no se ha logrado acreditar la inexistencia del elemento subjetivo propio del tipo infraccional imputado, por cuanto no se ha aportado algún elemento atendible que permitiese eximir al contribuyente de su responsabilidad.

En el caso corresponde hacer lugar al recurso interpuesto por la demandada -empresa dedicada al rubro de provisión de insumos de limpieza- y en consecuencia dejar sin efecto la suspensión de la ejecución fiscal en juego ordenada por el juez de grado debiendo continuarse con el trámite de las presentes actuaciones.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires inició la presente ejecución fiscal a fin de percibir los montos que surgen de la constancia de deuda obrantes en el expediente, en concepto de Multa Cargo impuesta a través de la resolución 752-DGR-2010 por presunta omisión del impuesto sobre los ingresos brutos.
A su vez, no se encuentra controvertido por las partes que la demandada inició una demanda de impugnación contra la resolución 172-AGIP-2011, que ––en lo que respecta al objeto de autos–– resolvió rechazar el recurso jerárquico contra la resolución 1039-DGR-2010, la cual desestimó el recurso de reconsideración articulado contra la mencionada resolución 752-DGR-2010 y que originó el expediente “Valot S.A. c/ AGIP-DGR s/ Impugnación de acto administrativo (EXP 41298/0)”, en trámite por ante el juzgado 23, secretaría 46 del fuero.
En este contexto, la magistrada de grado no debió admitir el pedido de suspensión de los plazos procesales sino que debió continuar con el trámite de las presentes actuaciones y, oportunamente, sustanciar y resolver las defensas opuestas por el ejecutado. Ello así, pues compete al juez de la ejecución analizar si procede o no la doctrina según la cual una multa sujeta a revisión judicial no se encontraría ejecutoriada (cfr. dctr. del Tribunal Superior de Justicia, en el voto mayoritario pronunciado in re “Deheza SACIF s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” EXP. Nº 3415/TSJ/04, del 16/3/05).
Así las cosas, en virtud de las consideraciones expuestas cabe concluir que no existen razones para ordenar la suspensión de la ejecución fiscal en juego por lo que, en consecuencia, corresponde hacer lugar a la apelación planteada por el ejecutado, debiendo continuarse con el trámite de las presentes actuaciones.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, dejar sin efecto la multa impuesta a la parte actora por omisión fiscal.
En efecto, el acto en cuestión no instruyó sumario ni imputó al actor infracción alguna.
Ello así, la correcta descripción de las normas aplicables al caso concreto, tanto en materia sancionatoria, como en relación a la deuda impositiva, constituye un requisito ineludible de toda resolución determinativa. Su ausencia vicia la motivación del acto y acarrea su nulidad. (conf. Trib. Fiscal Bs. As,. Sala 1º, 30/6/2011, Frigorifico Regional Las Heras S.A.).
La obligación impuesta a la Administración de fundar sus actos está ligada a garantías fundamentales del administrado. Para que éste pueda ejercer su derecho a defensa en forma adecuada, es necesario que la Administración explicite cúales han sido las pautas que en el caso concreto determinaron la aplicación de la multa y su graduación.
Vale destacar, a su vez, que las garantías judiciales del artículo 8º del Pacto de San José de Costa Rica son exigibles en materias vinculadas con la determinación de derechos y obligaciones fiscales (Conf. Opinión Consultiva de la Comisión Interamericana 11/90). Por tanto, toda vez que considero que éstas garantías deben ser respetadas en los procedimientos administrativos, entiendo que se violaron los derechos constitucionales de la recurrente al omitirse la comunicación previa y detallada de la acusación que se le formulaba (Art. 8, inc. b, P.S.J.C.R). (Del voto en disidencia parcial del Dr. Hugo Zuleta)

Una resolución interpretativa no puede eximir de la verificación de la causa real del acto administrativo. En este sentido cabe recordar que la causa es un elemento esencial del acto administrativo (conf. arto 7° Dec. 1510/97) y así se ha dicho que " ...la exigencia normativa y jurisprudencial de que todo acto administrativo se encuentre precedido por hechos que justifiquen su dictado está juera de discusión. Esos hechos deban, además, estar probados en el expediente y no suponerse o imaginarse arbitrariamente. Fundarse en ellos no debe tampoco importar el desconocimiento de otros hechos u otras pruebas en sentido contrario que también obren o puedan obrar en las actuaciones". (conf. GORDILLO-DANIELE Dir. Procedimiento Administrativo, Abeledo Perrot, Bs. As. 2010, p. 110).
Así las cosas entiendo que, lo que no podría ocurrir es que "la realidad económica" que ha servido de causa a la resolución interpretativa sea trasladada o traspolada directamente al acto administrativo dirigido a modificar una situación concreta y particular del contribuyente. Hacerlo implicaría una suerte de "transfusión" de causa de un acto a otro.
Es que, más allá de las pautas que brinda la resolución para interpretar la aplicación de una norma general, considero que mal podría esta transformarse en una suerte de reglamentación de aquella cuando surge que para su aplicación es necesaria la evaluación previa de hechos, los cuales por su esencia y naturaleza, no pueden presuponerse iguales para todos los casos.
En otras palabras, entiendo que una resolución interpretativa no podría aplicarse "per se" independientemente del análisis de las circunstancias de hecho del caso concreto. Lo contrario implicaría una grave afectación a la garantía constitucional de defensa ya que el contribuyente estaría prácticamente impedido de poder demostrar que su operatoria no se condice con la que el Fisco presupone.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, declarar la nulidad de la resolución administrativa de determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la empresa que fabrica vehículos.
En efecto, analizando los considerandos de la resolución impugnada, considero que no existió una verificación adecuada de la operatoria llevada a cabo por el actor -venta como fabricante de los vehículos comprados por los concesionarios, a través de sistemas de planes de ahorro previo- sino que se limitó a extender la aplicación de la situación descripta en la Resolución Interpretativa N° 1202/97.
Ello así, según el criterio del Fisco, al aplicar directamente una resolución interpretativa no existiría una violación al principio de legalidad o de reserva de ley, por entender que la resolución interpretativa constituye una norma general obligatoria para los contribuyentes que no han impugnado la misma.
Ahora bien, no puedo dejar de observar que, en contraste con lo reseñado en el considerando anterior, de las constancias agregadas a la causa, en lo que interesa, surge que la pericia contable determinó que la facturación de la actora en la modalidad de venta bajo análisis no se realizaba a los consumidores finales sino a los concesionarios.
En resumidas cuentas, lo expuesto en la pericia parecería contradecir las conclusiones a las que arriba el Fisco mediante la aplicación lisa y llana de la Resolución N° 1202/97 al caso.
En función de todo lo anterior opino que la resolución en crisis, mediante la cual se determinó de oficio las diferencias en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la contribuyente aquí actora, se encuentra gravemente viciada en su elemento causa, en particular en cuanto a los antecedentes de hecho tomados en cuenta para emitir el acto. Esto, dado que según mi modo de ver, se ha dado una suerte de aplicación automática de la situación fáctica descripta en la Resolución Interpretativa N° 1202/97 sin consideración previa de la situación real del contribuyente.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por el actor, contra la imposición de multa por parte de la Administración por la omisión de ingresar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (art. 84, CF).
En lo que respecta a la responsabilidad por ilícitos tributarios, la cuestión no se limita a la mera comprobación del hecho descripto en la norma, sino que además deberá acreditarse la existencia del elemento subjetivo correspondiente a cada infracción. La naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas —en sustancia— a las infracciones del derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149, conf. Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Ángel Russo, Ilícitos Tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3º ed., v. CN Ap. CA Fed., Sala III, "in re" “Bilicich, Juan M.”, de fecha 25.09.80, Sala IV, "in re" “Giocattoli S.A.” del 04.04.95).
En este sentido, adhiero a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostenida desde el año 1968 (causa Parafina del Plata S.A. 2/9/1968, Revista Jurídica Argentina La Ley 133-449) y confirmada en sucesivos pronunciamientos posteriores (CSJN, "Usandizaga, Perrone y Julianera SRL.", 15/10/1981, IMP, 1981-B, 2477; "Buombicci, Neli A.", 8/6/1993, La Ley, 1994-A, 342), que en materia de ilícitos tributarios, aun los de carácter formal, consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
De los antecedentes de la causa surge clara la actitud negligente con la que operó el contribuyente al liquidar sus impuestos omitiendo reconocer ingresos derivados de la operación de transferencia de derechos federativos de jugadores profesionales de fútbol y ello me genera la convicción de la existencia del elemento subjetivo que configura la infracción.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la excepción de prescripción opuesta por la demandada.
En lo que atañe al planteo de prescripción -de conformidad con el criterio que expuse en los autos “GCBA c/Ticketek Argentina S.A. sobre ejecución fiscal” (Expte: B84583-2013/0, del 9/04/2015) y “GCBA c/A.G.M. Argentina sobre ejecución fiscal” (Expte. EJF 972822, del 09/03/2015)- preliminarmente, cabe tener en cuenta que no se encuentra en discusión que el plazo de prescripción es de cinco (5) años, centrándose el debate en el modo como debe computarse dicho plazo, que resultará diferente si se considera aplicable el régimen tributario local o el sistema del Código Civil. En los antecedentes citados, de conformidad con el criterio sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación "in re" “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/Bottoni, Julio Heriberto s/ejecución fiscal, 06/12/2011”, entre otros, sostuve la aplicabilidad del ordenamiento nacional para la resolución de casos como el "sub examine".
En efecto, cabe decidir el modo en que corresponde contar el plazo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3956 del Código Civil en cuanto allí se establece que “[l]a prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde la fecha del título de la obligación”
En este sentido, cabe resaltar que la deuda cuestionada se refiere a la omisión en el pago de los anticipos del impuesto.
En este punto vale indicar que si bien los anticipos de impuestos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, que tienen su propia individualidad y su propia fecha de vencimiento (Fallos: 285:177, 303:1496).
Puede –entonces– afirmarse que el anticipo se presenta como una prestación parcial, a título provisional, de un deber no actual, es decir, potencial. De allí que se trate de ingresos computables a cuenta de una futura deuda definitiva, de tal manera que si la obligación de tributar no naciera, o eventualmente resultare inferior a lo anticipado, esta suma o, en su caso, el excedente, resultaría un pago indebido (conf. Sala II "in re" “Baisur Motor S.A. c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, Expte. Nº 348/0, del 10/02/05). Tal conclusión condice con la naturaleza del tributo, en tanto es considerado como un impuesto de ejercicio cuya determinación debe realizarse por año calendario.
Conforme lo expuesto, la solución adoptada en la instancia de grado en cuanto al cómputo de la prescripción resulta adecuada. Ello por cuanto, desde la fecha de vencimiento de las obligaciones hasta la de interposición de la demanda, había transcurrido el plazo de cinco años. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Esteban Centanaro)

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la presente ejecución fiscal por deuda sobre Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la ejecutada afirmó que de las actuaciones administrativas surge el reconocimiento del Fisco local correspondiente a que la demandada es intermediario en la comercialización de espacios publicitarios. Agrega que de la prueba documental surge que su actividad es eminentemente de intermediación y concluye que por tal circunstancia la deuda reclamada es manifiestamente inexistente.
De la documentación acompañada oportunamente y de la prueba pericial producida en esta instancia surge claramente que la actividad desarrollada por la ejecutada, en lo que aquí importa, no consistía en la compraventa de espacios publicitarios por cuenta propia, sino que su actividad se basaba en la intermediación entre los anunciantes y los distintos medios de comunicación, y en esta dirección el contribuyente acercó los elementos probatorios que consideró decisivos para sostener su posición.
En este sentido, corresponde anotar al respecto que las agencias de publicidad determinan el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en función a una base imponible especial. Esta base imponible, se encuentra constituida por los ingresos conformados por honorarios o comisiones por sus servicios de agencia, resultando no gravados los ingresos de terceros que contratan la difusión de las campañas publicitarias (conf. resolución Nº 1574-MHGC-07, aclaratoria de la resolución Nº 1105-MHCG-07).
De la compulsa de la documentación acompañada por la ejecutada y de la prueba pericial contable rendida en esta Sala, surge palmaria que la base imponible utilizada por el Fisco de la Ciudad para determinar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es incorrecta, a la luz del artículo 171 del Código Fiscal (t.o. decreto Nº 109/2007, b.o. Nº 2626 de fecha 14/02/2007 y sus correlativos de años posteriores), de las leyes tarifarias correspondientes y de las distintas resoluciones interpretativas dictadas por la Secretaría de Hacienda y Finanzas y el Ministerio de Hacienda y Gestión Comunal de la Ciudad, cuya validez constitucional no ha sido cuestionada.
Esta sola circunstancia me persuade de la manifiesta inexistencia de la deuda reclamada por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (impuesto sobre los ingresos brutos y multa por omisión de impuesto), dado que la determinación de oficio es claramente nula por vicios en su causa y en su motivación. (Del voto en disidencia de la Dra. Fabiana Schafrik)

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso interpuesto por la Defensa, revocar la decisión apelada y hacer lugar a la excepción de atipicidad opuesta. (art. 195 inc. c, del Código Procesal Penal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires), en el contexto de una causa por evasión simple (art. 1 Ley 24.769).
La Defensa planteó la atipicidad de la imputación sobre la base de que la misma se basaba en la simple falta de pago de impuestos, sin especificar el ardid o engaño exigido por la figura del delito de evasión.
En efecto, de los términos del decreto de determinación no se desprende que se esté investigando ardid o engaño alguno. La firma en cuestión en formación, se ha acreditado claramente en esta causa, nada ha hecho para que se satisfaga la alícuota de ingresos brutos prevista en el apartado 9 del artículo 63 de la Ley Tarifaria N° 5723, correspondiente al servicio de transporte de pasajeros que ofrece mediante la aplicación web que, por intermedio de su página contacta a los conductores con los pasajeros. Así, el artículo 13 del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (T.O. por Decreto 110/17) no deja duda de su responsabilidad solidaria por dichos hechos imponibles en los que interviene de modo necesario. Pero la mera omisión de las obligaciones tributarias no se subsume en la norma penal. Es necesario que la omisión se concrete mediante un ardid o engaño, lo que no se advierte en la pública actividad de la firma en formación, que publicita su actividad en la Web y bancariza por intermedio de tarjetas de crédito, el pago de los servicios que ofrece. La triangulación al extranjero que efectúa de sus pagos al aceptar medios de pago que abonan en cuentas radicadas en el extranjero, desde las que gira el pago de sus servicios a los conductores luego de retener su comisión, empleando para ello empresas dedicadas a efectuar esa actividad, no torna clandestino su obrar, ni lo oculta, ni lo sustrae al control de las autoridades bancarias o fiscales. (Del voto en disidencia del Dr. Delgado).

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda de impugnación de la multa impuesta por la Administración por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos omitido.
En efecto, corresponde analizar el planteo del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en torno al monto de la multa. El demandado sostiene que aquél se encuentra correctamente calculado en tanto la resolución impugnada sólo había reducido la determinación efectuada sobre el impuesto atento la aplicación de la Resolución N° 143/02 del Ministerio de Economía y el Ministerio de Producción, dictada al 2/07/2002, más no se había expedido con relación a la porción del impuesto que había sido reconocido por el contribuyente durante el procedimiento de determinación de oficio mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas.
Ahora bien, de los considerandos del referido acto surge que para calcular el monto de la sanción, el Fisco había tenido en cuenta la regularización parcial del impuesto por parte del contribuyente. Puntualmente, se expresa que la multa que correspondía aplicar en relación a la porción de los anticipos mensuales que habían sido regularizados por el contribuyente mediante el acogimiento a la Ley N° 2406 debía ser condonada en tanto éste se encontraba cancelado.
Así pues, el Fisco calculó la multa por las diferencias subsistentes, no conformadas por el contribuyente ––descuentos a clientes por diferencias de cambio y resolución 143/02–– sobre el resultado de la suma del 50% ($36.004,10) del impuesto omitido ($72.008,20) según el acto determinativo, más el 50% ($25.857,05) del impuesto declarado ($51.714,10).
De lo anterior surge prístino que el Fisco ha determinado la multa sobre la porción del impuesto omitido por el contribuyente compuesto por el tributo determinado mediante la resolución impugnada y el consentido por el contribuyente mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas. Esta última conducta importó un reconocimiento de las diferencias detectadas por la Administración en el procedimiento de fiscalización y, por ende, una omisión del tributo en los términos expresados por el artículo 89 del Código Fiscal (t.o. 2008).
Así las cosas, considero que asiste razón al recurrente y, en consecuencia, corresponde revocar la reducción de la multa efectuada por la Magistrada de grado.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda de impugnación de la multa impuesta por la Administración por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos omitido.
En cuanto a la crítica del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires cabe destacar que la Administración resolvió impugnar las declaraciones de la contribuyente e inició el procedimiento de determinación y el correspondiente sumario por los periodos en cuestión. Posteriormente, por resolución determinó la deuda impositiva y fijó una multa.
Conforme surge de las actuaciones administrativas, la actora se allanó parcialmente a los conceptos que motivaron el inicio de la determinación de oficio y, en consecuencia, abonó las diferencias que la inspección constató en relación a: i) ingresos deducidos en concepto de regalías cobradas por cuenta de terceros en la venta de agroquímicos; ii) diferencia por venta de cereales; iii) venta de autos utilitarios usados y; iv) diferencias por cobro de comisiones declaradas dentro del régimen general del Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en parte a través de un plan de facilidades de pago en el marco de la Ley N° 2406 y en parte mediante el pago de anticipos y rectificativas.
En lo que concierne al saldo de deuda cancelado a través del plan de facilidades de pago, de los antecedentes surge que la Dirección General de Rentas condonó la multa, atento a lo dispuesto en los artículos 6° y 11 del Decreto N° 1228/07, y que la multa se fijó sobre el remanente del impuesto declarado –declaraciones juradas y rectificativas de los periodos en cuestión- y sobre el impuesto omitido.
Por su parte, la resolución administrativa efectuó el recálculo de la base con la detracción de los descuentos efectuados en el marco de lo previsto en la Resolución N° 143/ME/02, y en consecuencia, redujo la deuda a veintisiete mil cuatrocientos quince pesos con sesenta centavos ($27.415,60) y la multa a treinta y nueve mil quinientos cincuenta y cuatro pesos con ochenta y cinco centavos ($39.564,85), que representa el cincuenta por ciento (50%) del total del impuesto omitido y declarado.

En el caso, corresponde modificar la sentencia de grado, y en consecuencia, reducir el monto de la multa impuesta en la resolución recurrida por la omisión del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, lo que se encuentra controvertido es si la Administración ha interpretado adecuadamente cómo se conforma la base sobre la cual debía ser calculada la multa.
En mi opinión, asiste razón a la Administración en que, de conformidad con lo establecido en el artículo 89 del Código Fiscal –t.o. 2008-, el cálculo de la multa debe hacerse sobre el total del impuesto omitido por la contribuyente, con independencia de que, luego de la intervención por parte de la Administración, haya sido abonado. En el caso bajo análisis, lo cierto es que el pago de la suma de $ 51.714,10 había sido originalmente omitido por la contribuyente, y recién fue efectuado luego de la fiscalización llevada a cabo por la Administración. En este sentido, coincido con el análisis efectuado por la Fiscal, que sostuvo que “el eventual allanamiento y consiguiente regularización y/o pago de las sumas determinadas no exime de la aplicación de sanciones, las que, como máximo, pueden ser reducidas en los porcentajes que establece el artículo 89 del Código Fiscal” y que “[d]e este modo, el cálculo de la multa sobre la base de la totalidad de los conceptos que fueron determinados de oficio resulta ajustada a la referida norma y ello con independencia de que algunos anticipos pudieran haber sido consentidos y abonados por el contribuyente con posterioridad, porque en definitiva, todos fueron, en su momento, «omitidos»”.
No obstante, la suma de $ 27.415,60 que surge de la resolución impugnada no debe ser tomada como base para el cálculo de la multa, pues la determinación de esa diferencia no está justificada.
Por lo tanto, corresponde reducir el monto de la multa impuesta en la resolución recurrida a la suma de veinticinco mil ochocientos cincuenta y siete pesos con cinco centavos ($ 25.857,05), que representa el 50% del impuesto efectivamente omitido (es decir de $ 51.714,10). (Del voto en disidencia del Dr. Hugo R. Zuleta)

En el caso, corresponde rechazar la condonación de la multa por omisión fiscal solicitada por la actora.
La actora promovió demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin de impugnar la resolución administrativa mediante la cual se confirmó la determinación de diferencias de Impuestos sobre los Ingreso Brutos y la aplicación de multa. El Magistrado de grado hizo lugar a la demanda interpuesta. El Gobierno demandado interpuso recurso de apelación. Encontrándose las actuaciones en condiciones de dictar sentencia, la actora denunció acogimiento a los beneficios de la Ley N° 5.616, desistió de la acción, y solicitó que se declarase la condonación de la multa.
Ahora bien, teniendo en cuenta lo dispuesto por la Ley N° 5.616, cabe considerar que la recurrente incluyó la deuda a la cual se encuentra vinculada la multa cuya condonación solicita en un plan de facilidades de pagos.
En tal contexto, corresponde recordar que la condonación de obligaciones tributarias en mora ligada al ejercicio de potestades de índole administrativa (art. 104, inc. 25 de la CCABA) –tal el caso– exige un pronunciamiento de la Administración (cfr. consideraciones efectuadas en la causa “Aparatos Eléctricos Automáticos SA c/ GCBA y otros s/ impugnación de actos administrativos”, expte. nº 32737/0 –sentencia dictada por la Sala I CCAyT el 11/03/13 que se encuentra firme en atención a lo decidido por el TSJ el 07/05/15 en los autos caratulados “Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en:´Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos´”, expte. nº 10326/13).
Esa exigencia, claro está, no impide que una vez emitido aquel pronunciamiento y cumplidos los recaudos pertinentes, la decisión sea cuestionada en sede judicial. Sin embargo, se advierte que fue en autos el primer y único ámbito en el que la actora requirió que se declarase condonada la multa.

En el caso, corresponde remitir las actuaciones a la Instancia de grado a fin que verifique si se cumplen los requisitos que prevé la Ley N° 5.616, para tener por condonada la multa solicitada por la actora.
La actora promovió demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin de impugnar la resolución administrativa mediante la cual se confirmó la determinación de diferencias de Impuestos sobre los Ingreso Brutos y la aplicación de multa. El Magistrado de grado hizo lugar a la demanda interpuesta. El Gobierno demandado interpuso recurso de apelación. Encontrándose las actuaciones en condiciones de dictar sentencia, la actora denunció acogimiento a los beneficios de la Ley N° 5.616, desistió de la acción, y solicitó que se declarase la condonación de la multa.
En efecto, estimo conveniente advertir que la cuestión debatida en las presentes actuaciones, resulta sustancialmente análoga a la que se resolvió en la Sala I, en los autos caratulados “Thyssenkrupp Elevadores SA c/ GCBA s/ Impugnación Actos Administrativos”, Expte. Nº 33304/2009-0, sentencia del 22/12/2017.
Allí consideré que “[…] tanto la existencia, como el alcance de la condonación solicitada por la parte actora, debe ser motivo de decisión en los presentes actuados, toda vez que la impugnación de la multa formó parte del objeto procesal aquí sustanciado (cfr. Sala I en autos “Rodo Hogar S.A. contra GCBA sobre impugnación actos administrativos”, expte.: exp. 4154, del 11/03/2003) […]”.
Esto es así, en la medida que estimo que no pueden resolverse en esta instancia cuestiones ajenas a las planteadas en la apelación, o en las que no hubiera recaído sentencia en primera instancia (cfr. artículo 247 del CCAyT) y la decisión de este Tribunal debe guardar relación con las pretensiones articuladas por las partes respecto a los hechos que derivaron en el pronunciamiento atacado, no pudiendo expedirse sobre planteos que el apelante no ha propuesto en su recurso (en sentido concordante, en lo pertinente, Sala I, “Rafaela Alimentos SA c/ GCBA y otros s/ Impugnación de actos administrativos”, sentencia de fecha 11/12/17). (Del voto en disidencia del Dr. Carlos F. Balbín)

En el caso, corresponde remitir las actuaciones a la Instancia de grado a fin que verifique si se cumplen los requisitos que prevé la Ley N° 5.616, para tener por condonada la multa solicitada por la actora.
La actora promovió demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin de impugnar la resolución administrativa mediante la cual se confirmó la determinación de diferencias de Impuestos sobre los Ingreso Brutos y la aplicación de multa. El Magistrado de grado hizo lugar a la demanda interpuesta. El Gobierno demandado interpuso recurso de apelación. Encontrándose las actuaciones en condiciones de dictar sentencia, la actora denunció acogimiento a los beneficios de la Ley N° 5.616, desistió de la acción, y solicitó que se declarase la condonación de la multa.
En efecto, y teniendo en cuenta que el "a quo" no se expidió sobre la condonación de deuda solicitada, considero que esta solución es la que mejor resguarda la garantía de la doble instancia y el debido proceso. Ello así, en la medida que ningún perjuicio se deriva de admitir la solución que aquí se dispone, debiendo además recordarse que, como lo ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación, si bien la doble instancia no es, en principio, un requisito constitucional de la defensa en juicio, resulta inconstitucional la supresión arbitraria de las instancias revisoras previstas legalmente (Fallos, 207:293; 232:664; 305:427; 305:1894). (Del voto en disidencia del Dr. Carlos F. Balbín)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación de la determinación de impuesto de oficio y consideró que no hubo error excusable por parte de la empresa en la omisión de pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, determinado por el Fisco.
En efecto, la firma no acreditó en autos la configuración de una situación de interpretación dudosa u oscura que la hubiese inducido a confusión respecto de la modalidad de cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Es decir, la accionante no ha logrado probar la inexistencia del elemento subjetivo propio del tipo infraccional imputado, por cuanto no se ha aportado algún elemento atendible que permitiese eximir al contribuyente de su responsabilidad.
A su vez, si el contribuyente poseía dudas sobre el modo en que debía determinar el impuesto a tributar, tenía la posibilidad de recurrir al organismo fiscal y plantear una consulta, comportamiento no verificado en estos obrados.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, dejar sin efecto la multa impuesta solidariamente a la firma y a su presidente, por omisión en el ingreso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la omisión que diera lugar a la sanción se vincula con una discrepancia interpretativa entre las partes en punto a la jurisdicción a la cual deben asignarse los ingresos correspondientes a ciertas ventas realizadas por la contribuyente, en el marco del Convenio Multilateral. Si bien la actora no desconoce que las operaciones en cuestión se encuentran gravadas, controvierte el criterio de distribución de la base imponible entre las jurisdicciones.
Lo cierto es que, más allá de lo establecido en el artículo 2º, inciso b) del Convenio Multilateral, dicho instrumento no contiene mayores precisiones sobre cómo debe determinarse el lugar de origen para la distribución del tributo entre las jurisdicciones.
Asimismo, debe ponderarse en el caso la existencia de gastos realizados en distintas provincias. Si bien tales estipendios no bastan para invalidar el criterio adoptado por la Administración, entiendo que –habida cuenta de las particularidades de las ventas en cuestión– pudieron razonablemente inducir a la contribuyente a incurrir en un error excusable.
En conclusión, existen elementos que permiten excluir la culpabilidad de la actora y que determinan la nulidad de la sanción impuesta (conf. esta Sala en autos “Senipex S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, EXP 4706/0, 22/8/2007). (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En efecto, la sanción por omisión de impuestos, requiere para su concurrencia no sólo del elemento objetivo sino también del subjetivo, ya que, dada la naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas –en sustancia– a las infracciones del derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149).
En cuanto al primero de dichos elementos, consiste en la falta de ingreso del tributo debido por el obligado. Es decir, se requiere que el responsable o contribuyente no cumpla con el pago o lo haga de manera inferior al que en verdad corresponda.
En la presente controversia, en relación a la verificación fáctica de este aspecto, corresponde rememorar que el Juez de primera instancia, concluyó que la materialidad de la omisión había quedado corroborada, en tanto las razones invocadas por la contribuyente para no impugnar la determinación de oficio en lo relativo a la obligación tributaria sustantiva por diferencias detectadas oportunamente por el Fisco local no resultaban suficientes para tener por desacreditada la omisión en la que efectivamente habría incurrido el contribuyente.
Por lo expuesto, comparto la conclusión arribada en la resolución de marras, en tanto la contribuyente a través de sus dichos no logra rebatir lo señalado por el Juez de grado respecto de la verificación en autos del tipo objetivo requerido por la normal fiscal. Ello es así, en virtud de que la mera alusión a una supuesta conformación posterior de diferencias fiscales, no enaltece la circunstancia de que el contribuyente omitió el pago –aun de forma parcial– de la obligación fiscal a su cargo.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En efecto, la sanción por omisión de impuestos, requiere para su concurrencia no sólo del elemento objetivo sino también del subjetivo, ya que, dada la naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas –en sustancia– a las infracciones del derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149).
En cuanto a dicho elemento subjetivo, no se vislumbra en el pronunciamiento recurrido un apartamiento de la doctrina que nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación sostiene desde el año 1968 (causa Parafina del Plata S.A. 2/9/1968, Revista Jurídica Argentina La Ley 133-449) mediante la que se establece que, en materia de ilícitos tributarios, aun los de carácter formal, se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
De esta forma, constatada la materialidad de la conducta punible, la empresa debió demostrar que se encontraba inmersa en la causal exculpatoria prevista en el artículo 90 del Código Fiscal -texto ordenado 2012- (conf. autos “Bingos Platenses c/ G.C.B.A. s/ Impugnación de actos administrativos” Expte. Nº EXP 12751/0, sentencia de fecha 22/10/2008, Sala II).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y además hizo extensiva la responsabilidad solidaria al Presidente de la misma.
En efecto, aun cuando la deuda principal se encontrare en curso de cumplimiento o cumplida en su totalidad, ello no puede ser obstáculo para que se resuelva sobre la procedencia del carácter de responsable solidario que la resolución atacada le atribuye al Presidente de la firma. Tampoco constituye impedimento a los fines expresados, una eventual decisión afirmativa en tal sentido respecto de la multa impuesta, por cuanto su efectivo cumplimiento por parte del deudor principal y/o responsable solidario quedará supeditada a que la misma se encuentre ejecutoriada (conf. art. 450 del CCAyT y TSJ "in re" “Buenos Aires Container Services S.A.”, fallo del 13 de noviembre de 2002).
Asimismo, si se produjera un ingreso parcial de la obligación tributaria, corresponde a los responsables por deuda ajena acreditar que fue la sociedad quien los colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con tales deberes (art. 14 CF). En efecto, la jurisprudencia ha dicho que corresponde a éstos últimos arbitrar y extremar los medios de prueba para que el juzgador obtenga el grado de convicción que permita considerar excluida su responsabilidad en torno a los hechos oportunamente investigados (“Sténico, Gustavo A.”, TFN, Sala A, sentencia del 30 de agosto de 2005 y en sentido concordante, más recientemente “Cerealera Azul S.A., Tribunal Fiscal de Apelación de Buenos Aires, Sala III, sentencia del 20 de abril de 2016).
En relación a este punto, puede observarse que el artículo 11 del Código Fiscal -texto ordenado 2012-, señala aquellos sujetos que se encuentran obligados a actuar como responsables por deuda ajena. De esta forma, aceptada esta circunstancia, se coloca al responsable en los deberes previstos en el artículo 12 del mismo cuerpo legal, en la posibilidad de caer en la solidaridad prevista en el artículo 14 de mismo texto normativo.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En efecto, teniendo en cuenta el régimen de condonación de multas previsto en la Ley N° 5.616, cabe considerar que la actora, si bien manifestó haber incluido la deuda en un plan de facilidades de pago –con el fin de justificar la falta de impugnación de la determinación de oficio oportunamente efectuada por la Administración–, lo cierto es que de las constancias de autos no se observa que la ejecutada haya dado cumplimiento con los presupuestos legales exigidos, ello es, el acogimiento al régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias y que, en consecuencia, permita inferir que la situación de autos se encuentra comprendida en la norma.
Ello, por cuanto la ley bajo estudio limita sus alcances a aquellos deudores que cumplan con los requisitos establecidos en la norma y en su reglamentación.
Sin perjuicio de ello, corresponde recordar que la condonación de obligaciones tributarias en mora ligada al ejercicio de potestades de índole administrativa (art. 104, inc. 25 de la CCABA) –tal el caso– exige un pronunciamiento de la Administración (cfr. consideraciones efectuadas en la causa “Aparatos Eléctricos Automáticos SA c/ GCBA y otros s/ impugnación de actos administrativos”, expte. Nº32737/0 –sentencia dictada por la Sala I CCAyT el 11/03/13 que se encuentra firme en atención a lo decidido por el TSJ el 07/05/15 en los autos caratulados “Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ´Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos´”, expte. Nº10326/13).
Esa exigencia, claro está, no impide que una vez emitido aquel pronunciamiento y cumplidos los recaudos pertinentes, la decisión sea cuestionada en sede judicial, cosa que tampoco fue cumplida por la parte actora.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En efecto, cabe recordar que con relación al error excusable se dijo que “[q]uien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta” (CSJN, "in re" “Consultatio S.A.”, de fecha 22.03.05, del dictamen del procurador general que el doctor Zaffaroni hace suyo en su voto en disidencia parcial; igual criterio en autos “Morixe Hnos.”, del 20.08.96, voto de los Dres. Nazareno, Fayt y Vázquez).
Asimismo, en cuanto al error excusable, no sólo debe ser esencial y decisivo –es decir, cuando provenga de su falta de diligencia o prudencia– sino que además no debe ser imputable al transgresor (Villegas Héctor B., Derecho Tributario penal, obra colectiva Tratado de la Tributación, Tomo I, Volumen 2, Director Horacio A. García Belsunce, Ad. Astrea, 1ra reimpresión, año 2009).
En la presente controversia, la parte recurrente, no solo omitió evidenciar por qué razón, dadas las diferencias verificadas en su determinación, cabría excluirla del ámbito de aplicación del artículo 90 del Código Fiscal -texto ordenado 2012-, sino que por el contrario, se limitó a formular argumentos genéricos, sin mencionar de forma concreta de qué manera resultaban de aplicación al caso.
En este sentido, a efectos de obtener un pronunciamiento favorable a su pretensión, la empresa debió acreditar de forma fehaciente que su conducta obedeció a un supuesto de error excusable, único capaz de exculpar la antijuridicidad de la conducta tipificada.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y además hizo extensiva la responsabilidad solidaria al Presidente de la misma.
En efecto, aun cuando la deuda principal se encontrare en curso de cumplimiento o cumplida en su totalidad, ello no puede ser obstáculo para que se resuelva sobre la procedencia del carácter de responsable solidario que la resolución atacada le atribuye al Presidente de la firma. Tampoco constituye impedimento a los fines expresados, una eventual decisión afirmativa en tal sentido respecto de la multa impuesta, por cuanto su efectivo cumplimiento por parte del deudor principal y/o responsable solidario quedará supeditada a que la misma se encuentre ejecutoriada (conf. art. 450 del CCAyT y TSJ "in re" “Buenos Aires Container Services S.A.”, fallo del 13 de noviembre de 2002).
En relación a este punto, puede observarse que el artículo 11 del Código Fiscal -texto ordenado 2012-, señala aquellos sujetos que se encuentran obligados a actuar como responsables por deuda ajena. De esta forma, aceptada esta circunstancia, se coloca al responsable en los deberes previstos en el artículo 12 del mismo cuerpo legal, en la posibilidad de caer en la solidaridad prevista en el artículo 14 de mismo texto normativo.
De las constancias reunidas en la causa, se advierte que el Presidente de la empresa ha presentado y firmado las declaraciones juradas de la sociedad sin que esta circunstancia haya quedado desvirtuada de alguna manera por elementos probatorios suficientes. Es decir, frente a esta situación el Presidente debió ofrecer y producir, tanto en sede administrativa como judicial, prueba que permita acreditar, por ejemplo, que no tuvo intervención en la administración o decisiones de fondo de la sociedad o bien que tampoco tales funciones fueran privativas de su cargo ("mutatis mutandi" “Viña Leonardo Hugo”, Sala A, Tribunal Fiscal de la Nación sentencia del 18/05/2009).
Ello así, “no debe olvidarse que quien firma y presenta una declaración jurada se aparece como quien puede 'determinar íntegramente la materia imponible' (art. 8 inc. e) ley 11.683 que es el "substractum" en que se asienta el sistema de la responsabilidad por deuda ajena y la consecuente solidaridad” (conf. argumentos expresados en el voto del Dr. Carlos Antonio Porta en autos “Abejón, Patricia C.”, Tribunal Fiscal de la Nación, sentencia del 23/11/2004).

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, mediante la cual rechazó el reclamo de la actora en torno a la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos realizada por el Fisco.
Conforme surge de la demanda, la actora impugnó judicialmente la resolución que confirmaba la determinación de oficio y la multa por omisión fiscal, por cuanto, en su opinión, esos montos se habían obtenido luego de aplicar un régimen impositivo distinto al correspondiente a la actividad que desarrollaba.
No obstante, la Administración, al rechazar el recurso, confirmó que la referida determinación de oficio y la multa se calcularon de conformidad con las normas cuya aplicación pedía la actora.
En efecto, según establece el artículo 269, inciso 3, del Código Contencioso Administrativo y Tributario, uno de los requisitos de la demanda es “la individualización y contenido del acto impugnado, si lo hubiera, precisándose en qué forma y por qué dicho acto agravia el derecho o interés de la actora”.
Se advierte, entonces, que la actora criticó la resolución impugnada basándose en una interpretación errada de su contenido y alcance, cuestión que se debe, en gran medida, a la redacción ambigua de la parte resolutiva del acto. Es decir, la actora no expresó argumento alguno que permita desacreditar la decisión adoptada por la Administración.
Ello así, al no existir controversia respecto de las normas aplicables, simplemente se debía acreditar que las sumas abonadas eran correctas.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, mediante la cual rechazó el reclamo de la actora en torno a la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos realizada por el Fisco.
Cabe resaltar que la empresa no impugnó en forma diferenciada y mínimamente fundada la multa procedente de la ampliación de sumario, proviene de rectificaciones hechas durante la inspección y de improcedentes descuentos de saldo a favor, y es independiente de aquélla impuesta por omitir el pago del impuesto.
Con relación a la actividad que realiza la empresa, la demanda reitera argumentos que ya fueron atendidos por la Administración, en cuya sede se reconoció la base imponible sobre la que debían tributar las agencias de publicidad comprendidas en el primer párrafo del artículo 171 del Código Fiscal (to 2007 y cc.) por su actividad de asesoramiento. En efecto, cuando dichas agencias realizan una simple intermediación deben tributar sobre los ingresos que retribuyen su gestión (honorarios, comisiones y bonificaciones, y otras retribuciones recibidas de sus clientes).
En resumen, la Administración reconoció la actividad realizada por la empresa, redujo la suma pretendida por omisión del pago del impuesto y ajustó la multa al 65% de la cifra inicial.
Sobre el monto impago subsistente, la documentación no evidencia errores de la Administración y el dictamen pericial contable padece de un grado de imprecisión que impide la consideración de sus conclusiones. La perito contadora no explicó fundadamente sino que infirió la regularidad de los pagos en función de consideraciones genéricas. En este contexto, la parte actora no ha refutado la liquidación de la deuda ni en sus escritos ni mediante la prueba producida.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, revocar la multa impuesta por el Fisco por omisión de impuestos.
En efecto, como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, “[e]n el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149)” (Fallos, 334:53).
La actora cuestionó el importe de la multa y afirmó que el error excusable se produjo por la dificultad técnica que presenta el tributo en relación a los importes gravados.
Ahora bien, el artículo 173, inciso 4º, del Código Fiscal 2011 disponía que la base imponible para la compraventa de oro y divisas resultaba del cálculo de la diferencia de precios entre la compra y la venta de dichos bienes.
Cabe destacar que la gravabilidad de las sumas originadas en diferencias de cambio se encuentra doctrinariamente discutida y, en el caso, la Dirección de Técnica Tributaria – luego de analizar el descargo presentado en sede administrativa – requirió que se profundizara sobre la composición de la base imponible.
En el informe de devolución confeccionado en virtud de dicha solicitud, la inspectora ratificó el ajuste practicado e indicó que las diferencias surgían de adicionar a la base imponible la cuenta “diferencia de cotización de bienes de cambio” y afirmó que no incluyó – como parece entender la actora – la cuenta “diferencia de cotización de stock de garantía”.
De la reseña efectuada se desprende que la empresa utiliza un sistema informático que responde a la normativa del Banco Central de la República Argentina y no se encuentra acreditado que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires hubiera dictado directiva alguna a fin de calcular la base imponible de la forma en la que es descripta por la inspectora en el informe final de inspección.
En consecuencia, considero que se configuró un supuesto de error excusable, por lo que la multa impuesta debe ser revocada.

En cuanto a la obligación del pago de tributos al Fisco, cabe apuntar que los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas mencionados en el apartado 4 del artículo 14 del Código Fiscal -t. o. 2003-, se encuentran obligados a cumplir con dicha obligación con los recursos que administran o disponen y en la forma y oportunidad que corresponda al contribuyente, es decir, el obligado principal, persona jurídica.
De ese modo, en el artículo 17 del citado cuerpo normativo se dispone que los sujetos mencionados responden con su propio patrimonio y de forma solidaria con el contribuyente ante el incumplimiento de los deberes tributarios impuestos en las normas correspondientes.
En ese sentido, el fundamento de la responsabilidad por deuda ajena tiene como fin asegurar la percepción de los tributos, partiendo del hecho de la especial vinculación que liga al responsable por deuda ajena con el contribuyente.
Así, el responsable por deuda ajena no sustituye o reemplaza al responsable por deuda propia o contribuyente -la sociedad-, sino que se agrega como un nuevo responsable, sujeto al acaecimiento de ciertos hechos, por lo que puede decirse que el responsable por deuda ajena es el sujeto que se coloca junto o al lado del contribuyente, pues ambos coexisten como responsables.
Ahora bien, en el cuerpo legal citado se establece que la responsabilidad personal y solidaria de dichos sujetos no se aplica si éstos demuestran que el contribuyente los ha colocado en una situación que les impidió cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales.
En esa línea, la intimación de pago derivada de un procedimiento determinativo de oficio, dista sustancialmente de ser el momento correcto y oportuno para el cumplimiento de la obligación tributaria, ya que, justamente, si el ajuste deriva de dicho procedimiento determinativo, supone la ausencia del correcto y oportuno cumplimiento de los deberes fiscales del período de que se trate.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto dejó sin efecto la multa impuesta solidariamente a la Directora Suplente de la empresa actora, por omisión en el pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
El Gobierno de la Ciudad recurrente se agravió al considerar que de las actuaciones administrativas se desprende que la Directora Suplente de la empresa actora había asumido efectivamente su cargo, y lo ostentaba al momento de la intimación, oportunidad de inicio del incumplimiento tributario. Entendió que ante la ausencia del director titular, el suplente cumplía dicha función y en consecuencia debía responder por la decisión de omitir el pago de impuesto e incumplir con la intimación cursada.
Ahora bien, en el Código Fiscal aplicable -t. o. 2003- se establece que la responsabilidad personal y solidaria de los sujetos enumerados en su artículo 14 no se aplica si éstos demuestran que el contribuyente los ha colocado en una situación que les impidió cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales.
Así, el cumplimiento correcto y oportuno de los deberes fiscales de la sociedad resulta ser la pauta esencial para atribuir responsabilidad solidaria a su representante, excluyendo cualquier otro momento que no involucre la autodeterminación o el pago del tributo vinculado al período fiscal respectivo.
En esa línea, cabe señalar que la intimación de pago derivada de un procedimiento determinativo de oficio, dista sustancialmente de ser el momento correcto y oportuno para el cumplimiento de la obligación tributaria, ya que, justamente, si el ajuste deriva de dicho procedimiento determinativo, supone la ausencia del correcto y oportuno cumplimiento de los deberes fiscales del período de que se trate
De este modo, la demandada recurrente al expresar agravios omite rebatir los argumentos brindados en el pronunciamiento de grado en cuanto a que la Directora Suplente de la empresa actora ejerció su cargo recién a partir del período 2006, y que ello obstaría a extenderle responsabilidad solidaria por los períodos anteriores reclamados -2003/2005-.

En el caso, corresponde determinar que las costas de la instancia de grado correspondientes al pleito entre la Directora Suplente de la sociedad actora y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, deben imponerse por su orden (conforme artículo 62, 2º párrafo, del Código Contencioso Administrativo y Tributario).
En efecto, y toda vez que el "a quo" se habría pronunciado solamente sobre las costas correspondientes a la controversia suscitada entre la sociedad contribuyente y la parte demandada, corresponde recordar que “…la omisión del órgano judicial de expedirse sobre las costas del proceso no equivale a asignarlas por su orden. Por el contrario, en tal hipótesis rige el principio general de la derrota, salvo resolución expresa en sentido contrario” (conf. esta Sala "in re" “Monasterio Juan Héctor contra GCBA sobre revisión cesantías o exoneraciones de emp. púb.”, Expte. NºRDC 2898/0, del 14/03/2013).
Por su parte, asiste razón al Gobierno demandado en cuanto sostiene que la cuestión debatida pudo haber dado lugar a sustentar la posición que sostuvo el Fisco local.

En el caso, corresponde determinar que las costas de la instancia de grado correspondientes al pleito entre la Directora Suplente de la sociedad actora y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, deben imponerse por su orden (conforme artículo 62, 2º párrafo, del Código Contencioso Administrativo y Tributario).
Cabe señalar que en el pronunciamiento de grado, se omitió resolver la imposición de las costas correspondiente al pleito suscitado entre la Directora Suplente de la sociedad actora y el Gobierno demandado.
Frente a ello, el Gobierno recurrente sostuvo en sus agravios que si el Juez “pretendió excluir del pago de las costas a la coactora Directora Suplente, por haber obtenido resolución favorable a su pretensión, debió haberlo dispuesto en tal sentido”. En virtud de ello, peticionó que las costas por dicha contienda sean impuestas por su orden “atento a que la administración pudo haberse creído con derecho a resolver como lo ha hecho”.
Establecido la anterior, cabe señalar que si bien la parte demandada resultó vencida en la controversia suscitada con la coactora Directora de la sociedad actora, atento que el Gobierno demandado fue la única parte que cuestionó la imposición de las costas, corresponde que aquéllas sean impuestas por su orden.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda de impugnación de determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y declaró la nulidad de la extensión de la responsabilidad solidaria al socio gerente.
No se encuentra controvertido que el codemandado no era socio gerente de la empresa actora al momento de cometerse los incumplimientos de los deberes fiscales detectados, consistentes en haber liquidado el impuesto a una alícuota menor y haber omitido declarar parte de los ingresos de la contribuyente. Lo que se debate, en cambio, es si la circunstancia de revestir aquel carácter al momento de la verificación y consecuente intimación de pago es suficiente para atribuirle responsabilidad solidaria por los mentados incumplimientos.
Ahora bien, de acuerdo con la normativa local, la responsabilidad solidaria de los representantes legales de las personas jurídicas nace en el mismo momento en que se cometen las irregularidades detectadas, no en el momento de su detección ni en ningún otro posterior (conf. arts. 11 y 14, CF, t.o. 2008).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad de la Resolución Administrativa por la cual la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- impugnó las declaraciones juradas presentadas, determinó de oficio sobre base presunta la materia imponible correspondiente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, aplicó una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad al Presidente de su Directorio.
Se agravia el Gobierno recurrente al sostener que la sentencia de grado ha violado el principio de congruencia por existir una falta de coincidencia entre los términos de la demanda y los argumentos expuestos en la sentencia que la admitió. Expuso que se habían utilizado fundamentos jurídicos y normativos así como también criterios jurisprudenciales que no habían sido invocados por la actora.
Ahora bien, toca recordar que la accionante en su escrito de demanda fundó su derecho en artículos de la Constitución Nacional y de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. A su vez, desarrolló “in extenso” los argumentos vinculados al trato discriminatorio y a la violación al derecho a la igualdad de las normas en cuestión. A más de ello, refirió a jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia del año 2010, vinculada con el tema objeto de autos, y del Tribunal Superior de Justicia del año 2011.
Por lo demás, no puede soslayarse que dos de los fallos centrales de la argumentación elaborada por el Juez de grado son los precedentes de la Corte Suprema de Justicia “Bolsa de Cereales de Buenos Aires c. Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa”, B.1024, L.XLIV, sentencia del 16/12/2014, y “Bayer SA c. Provincia de Santa Fe s/ acción declarativa de certeza” Fallos: 340:1480, sentencia del 31/10/2017.
De allí, que mal pueda exigírsele la invocación de la referida jurisprudencia a la parte actora cuando aquellos casos han sido resueltos con posterioridad a la fecha de interposición de la presente demanda -25 de abril del 2014-.
Ello así, tengo para mí que el Gobierno local no demostró que la sentencia se haya extralimitado de los planteos de la demanda ni de los hechos alegados en el libelo de inicio.
Así las cosas, corresponde rechazar el presente agravio.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad de la Resolución Administrativa por la cual la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- impugnó las declaraciones juradas presentadas, determinó de oficio sobre base presunta la materia imponible correspondiente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, aplicó una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad al Presidente de su Directorio.
El Gobierno recurrente adujo que todas “…las consideraciones que efectúa la sentencia como así también los precedentes que invoca refieren a un supuesto de hecho distinto al aquí analizado…”.
La cuestión a determinar es si es razonable y ajustada a los principios constitucionales la pretensión del Gobierno de gravar con alícuotas diferenciales según la fabricación del producto sea efectuada en esta Ciudad (o parte de ella) en extraña jurisdicción -trabajadores domiciliarios en extraña jurisdicción-.
En este marco, en los precedentes citados por el Magistrado de grado, la Corte Suprema de Justicia examinó si la distinción entre la jurisdicción local y la extraña jurisdicción para establecer diferencias en el tributo resultaba razonable en función del domicilio del contribuyente como único criterio de categorización (“Bolsa de Cereales de Buenos Aires c. Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa”, sentencia del 16/12/2014; “Bayer SA c. Provincia de Santa Fe s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 31/10/2017). Así, la semejanza de ellos con el caso bajo estudio es notaria. La producción industrial de prendas de vestir desarrollada en la Ciudad tenía una exención del tributo mientras que el porcentaje que la actora desarrollaba mediante sus trabajadores domiciliarios en extraña jurisdicción -en función de que dichos trabajadores tenían su domicilio en la Provincia de Buenos Aires- tributaba de forma más gravosa.
En efecto, en el precedente “Bayer”, la Corte Suprema de Justicia, recordando lo dicho en “Bolsa de Cereales” reafirmó que “…el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo, ya que no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes (…) Cabe al respecto precisar que la norma no puede constreñir en definitiva al afectado, a fin de beneficiarse con una menor alícuota impositiva, a radicarse en el territorio provincial para ejercer la función para la que se encuentra expresa y legalmente habilitada. La conclusión contraria llevaría a lesionar seriamente su libertad de elección para establecer la sede de sus negocios, y la igualdad frente a las cargas públicas con relación a aquellas entidades que, igualmente libres, habilitadas y con idéntica actividad, decidieron instalarse en la Provincia de Buenos Aires´ (considerando 19)” (conf. consid. 14).”

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad de la Resolución Administrativa por la cual la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- impugnó las declaraciones juradas presentadas, determinó de oficio sobre base presunta la materia imponible correspondiente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, aplicó una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad al Presidente de su Directorio.
En efecto, la cuestión a determinar es si es razonable y ajustada a los principios constitucionales la pretensión del Gobierno de gravar con alícuotas diferenciales según la fabricación del producto sea efectuada en esta Ciudad (o parte de ella) en extraña jurisdicción -trabajadores domiciliarios en extraña jurisdicción-.
En el precedente “Bayer SA c. Provincia de Santa Fe s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 31/10/2017, la Corte Suprema de Justicia sostuvo que el diverso tratamiento impositivo del producto según su origen local o de extraña jurisdicción también resultaba violatorio del artículo 75 inciso 13 de la Constitución Nacional mediante el cual se establece que el comercio entre los estados solo puede ser regulado por el Congreso Nacional. Esto, toda vez que “… al disponer alícuotas diferenciales según el lugar de radicación de la empresa que comercializa el producto, genera una suerte de barrera aduanera, o de medidas proteccionistas, que alteran el concepto orgánico de comercio previsto en la Constitución Nacional” (conf. consid. 17).
En ese sentido, los Estados provinciales no pueden invocar la titularidad territorial para poner trabas a las actividades que en sustancia se vinculan al tráfico interprovincial e internacional. Los principios del artículo 12 y la noción orgánica asignada a la recordada “cláusula del comercio” de los artículos 75, inciso 13, y 126 de la Constitución Nacional, previenen a las legislaturas provinciales de dictar leyes que discriminen el comercio interior en función de su origen o que beneficien a un Estado provincial respecto de otro, o que se grave su desenvolvimiento al extremo de dificultarlo o impedirlo (conf. Fallos: 320:1302, 335:1794, 340:1480).
En tal dirección, en el mentado fallo “Bayer” la Corte Suprema de Justicia fijó diversos principios, entre los que es dable mencionar: “… e) El comercio entre Estados no es libre cuando un artículo, en razón de su origen o elaboración exterior, es sometido por la administración local a una reglamentación o gravamen diferencial; f) Cualquier gravamen provincial que cree desigualdades entre los contribuyentes por razones de vecindad dentro de la República es inconstitucional…” (conf. consid. 19).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad de la Resolución Administrativa por la cual la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- impugnó las declaraciones juradas presentadas, determinó de oficio sobre base presunta la materia imponible correspondiente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, aplicó una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad al Presidente de su Directorio.
En efecto, la cuestión a determinar es si es razonable y ajustada a los principios constitucionales la pretensión del Gobierno de gravar con alícuotas diferenciales según la fabricación del producto sea efectuada en esta Ciudad (o parte de ella) en extraña jurisdicción -trabajadores domiciliarios en extraña jurisdicción-.
En el precedente “Bayer SA c. Provincia de Santa Fe s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 31/10/2017, la Corte Suprema de Justicia agregó que para la Constitución Nacional no hay aduanas que no sean las nacionales, es decir, no hay ni aduanas provinciales ni interiores. En ese tren argumentativo, se recordó que las aduanas interiores tenían fines económicos y fiscales, se proponían defender la producción local enfrente de la competencia de la producción de otras provincias y también crear recursos para el erario, siendo la renta principal de algunos Estados. Ello impedía que el país fuera “un solo territorio para una sola nación” al dar un tratamiento diferente del mismo producto, según sea local o importado (Fallos: 178:308).
Ello así, concluyó en que “…es indudable que una provincia puede gravar con impuestos las mercaderías que ha introducido de otra y se encuentran ya incorporadas a su riqueza general, pero desde el momento en que el gravamen se basa en esa procedencia o establece diferencias en perjuicio de las mismas y en beneficio de las de origen local, sale de su esfera propia de acción y afecta el comercio interprovincial cuya reglamentación ha sido atribuida al Congreso de la Nación. La Constitución ha querido impedir que con leyes impositivas o de cualquier otra naturaleza, una provincia pudiera hostilizar el comercio de los productos originarios de las otras, provocando medidas de retorsión inconciliables con la armonía y recíproca consideración que debe reinar entre ellas; sin embargo no restringe las fuentes de renta, por cuanto esa prohibición se encuentra compensada con el aumento de valores que se incorporan mediante ese libre intercambio a la riqueza local, aumentando directa o indirectamente, en la generalidad de los casos, el caudal susceptible de ser gravado en beneficio de la provincia (Fallos: 125:333 ya citado) [y que] una interpretación contraria que contemple la posibilidad de regulaciones locales ´defensivas´ en esta materia sería incongruente con el sistema económico creado por la Constitución Nacional en sus arts. 8°, 9°, 10, 11 y 12, cuya preservación se encuentra a cargo del Congreso Nacional, con jurisdicción para ´reglar el comercio con las naciones extranjeras, y de las provincias entre sí´ (conf. art. 75, inc. 13, Constitución Nacional; Fallos: 335:1794, causa ´Pescargen SA´, considerando 13)” (conf. Considerandos 23 y 25).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad de la Resolución Administrativa por la cual la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- impugnó las declaraciones juradas presentadas, determinó de oficio sobre base presunta la materia imponible correspondiente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, aplicó una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad al Presidente de su Directorio.
En efecto, la cuestión a determinar es si es razonable y ajustada a los principios constitucionales la pretensión del Gobierno de gravar con alícuotas diferenciales según la fabricación del producto sea efectuada en esta Ciudad (o parte de ella) en extraña jurisdicción -trabajadores domiciliarios en extraña jurisdicción-.
En el precedente del Tribunal Superior de Justicia recaído en la causa “Valot SA c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” Expte. N°6942/09 sentencia del 02/08/11, Dr. Casás recordó que tuvo oportunidad de expedirse como Procurador Fiscal de la Corte Suprema de Justicia en la causa “Cerro Castillo S.A. v. Provincia del Chubut”, Fallos: 310:2443, sentencia del 26/11/1987, en donde dictaminó que: “…la garantía contenida en los arts. 9, 10, 11 y 12 de la Constitución Nacional establece una protección contra los tributos que discriminen en razón del origen o destino del tránsito comercial, estableciendo una carga impositiva distinta de aquella que recae sobre bienes o servicios que no transponen las fronteras provinciales, pues en el caso que el gravamen se estableciera en forma exclusiva en atención a esa procedencia o lugar de remisión, o fuera diferente del aplicado al comercio o circulación interna, nos encontraríamos ante un tributo que incide en el transporte o comercio interprovincial por el mero hecho de revestir ese carácter”.
Seguidamente, sostuvo que la impugnación constitucional propiciada encontraba sustento en diversas familias de fallos de la Corte Federal en las que se descalificó ciertos tributos que brindaban dispar tratamiento para los contribuyentes en función de su distinta vecindad o residencia dentro de la República. Como ejemplo de ello, se refirió al caso de patentes diferenciales a corredores y repartidores según su distinta residencia o vecindad dentro de la República y la violación del principio de igualdad. Así, rememoró que la Corte interpretó que se había infringido el principio de igualdad tributaria, toda vez que se establecieron patentes diferenciales a corredores y repartidores según su distinta residencia en la República.
En esa dirección, memoró “La ley que grava en forma diferente a los dependientes, agentes, comisionistas y viajantes vendedores, según pertenezcan a casas establecidas en territorio de la respectiva provincia o a establecimientos ubicados fuera de ella, crea un impuesto diferencial arbitrario que dificulta el comercio interno del país e infringe la garantía contenida en los arts. 16 y concs. de la Constitución Nacional (Fallos: 175:199).// Son violatorias de la Constitución Nacional las leyes que imponen una patente diferencial a los agentes o corredores viajeros de casas de comercio no establecidas en la provincia por el solo hecho de vender en ésta productos fabricados fuera de su territorio (Fallos: 188:143)”.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto al hacer lugar a la demanda iniciada por la actora, y declarar la nulidad de la Resolución Administrativa por la cual se impugnaron las declaraciones juradas presentadas, se determinó de oficio sobre base presunta la materia imponible correspondiente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, se aplicó una multa por omisión fiscal, y se extendió la responsabilidad al Presidente de su Directorio, impuso la costas al Gobierno de la Ciudad demandado en relación a la incidencia de oposición a la prueba.
En efecto, cabe señalar que en el pronunciamiento recurrido se dispuso que “…toda vez que se encuentra en discusión la valoración que se realiza respecto de los empleados que trabajan fuera de la jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires, en tanto la actora los considera parte integrante de la empresa la demandada entiende que se trata de una tercerización por producir en extraña jurisdicción, teniendo en cuenta el principio de amplitud de la prueba, entiendo que no corresponde hacer lugar a la oposcición formulada por la demandada. // Con costas…”.
En virtud de ello, cabe concluir en que resultó ajustada a derecho la imposición de costas dispuesta en el pronunciamiento recurrido. Ello es así por cuanto el Sr. Juez de grado decidió rechazar la oposición a la prueba deducida por el Gobierno demandado en la medida en que consideró que aquélla debía producirse, teniendo en cuenta asimismo el principio de amplitud probatoria.
En consecuencia, no hay motivos que permitan apartarse del principio objetivo de la derrota.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad de la Resolución Administrativa por la cual la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- impugnó las declaraciones juradas presentadas, determinó de oficio sobre base presunta la materia imponible correspondiente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, aplicó una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad al Presidente de su Directorio.
En efecto, el artículo 63, inciso 1 de la Ley Tarifaria 2010 ha definido la actividad industrial. Por otra parte, la Sala I del fuero, en autos “Compañía Papelera Sarandí SAICIA c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, expte. Nº132/0, sentencia del 3/10/06, ha definido la tercerización, temperamento confirmado por el Tribunal Superior de Justicia.
De modo que, al no conceptualizar el legislador -en el ámbito específicamente tributario- el vocablo “tercerización”, se ha planteado la aplicación de un criterio interpretativo orientado a utilizar las palabras a partir de su valor más usual o corriente. Así pues, la tercerización refiere a la actividad de delegar el proceso industrial en terceros que ejecutan por cuenta propia los actos y operaciones materiales para obtener la transformación de la materia prima, asumiendo los riesgos económicos, jurídicos y de organización del proceso de industrialización.
En la Resolución cuestionada, el fisco local impugnó las liquidaciones efectuadas por la actora, cuya actividad sujeta a tributo consiste en “Confección de prendas de vestir”, en tanto consideró que tercerizaba más del 10% de su proceso productivo en establecimientos radicados en extraña jurisdicción.
La actora, a su turno, cuestionó la determinación efectuada por considerar que el fundamento utilizado por el fisco era erróneo, toda vez que no tercerizaría parte alguna del proceso productivo, sino que determinados empleados en relación de dependencia realizarían sus tareas en sus respectivos domicilios, fuera de la Ciudad.
Ahora bien, de la prueba producida en autos se desprende que, para los períodos debatidos, aquellas trabajadoras que realizaban parte de las tareas del proceso de confección de prendas de vestir, a domicilio, fuera del ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, lo hacían en relación de dependencia con la actora quien tenía a su cargo el pago de sus sueldos y cargas sociales.
De modo que, no se advierte que las tareas desarrolladas por los trabajadores domiciliarios impliquen la tercerización de una parte del proceso productivo, toda vez que aquellos resultan ser empleados de la empresa, que asume la organización y los riesgos del proceso industrial y tiene a cargo en su carácter de empleador el pago de sueldos, aportes y contribuciones.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo lugar a la demanda iniciada por la empresa actora, y declaró la nulidad de la Resolución Administrativa por la cual la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- impugnó las declaraciones juradas presentadas, determinó de oficio sobre base presunta la materia imponible correspondiente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, aplicó una multa por omisión fiscal, y extendió la responsabilidad al Presidente de su Directorio.
En efecto, el artículo 63, inciso 1 de la Ley Tarifaria 2010 ha definido la actividad industrial. Por otra parte, la Sala I del fuero, en autos “Compañía Papelera Sarandí SAICIA c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, expte. Nº132/0, sentencia del 3/10/06, ha definido la tercerización, temperamento confirmado por el Tribunal Superior de Justicia.
De modo que, al no conceptualizar el legislador -en el ámbito específicamente tributario- el vocablo “tercerización”, se ha planteado la aplicación de un criterio interpretativo orientado a utilizar las palabras a partir de su valor más usual o corriente. Así pues, la tercerización refiere a la actividad de delegar el proceso industrial en terceros que ejecutan por cuenta propia los actos y operaciones materiales para obtener la transformación de la materia prima, asumiendo los riesgos económicos, jurídicos y de organización del proceso de industrialización.
En la Resolución cuestionada, el fisco local impugnó las liquidaciones efectuadas por la actora, cuya actividad sujeta a tributo consiste en “Confección de prendas de vestir”, en tanto consideró que tercerizaba más del 10% de su proceso productivo en establecimientos radicados en extraña jurisdicción.
La actora, a su turno, cuestionó la determinación efectuada por considerar que el fundamento utilizado por el fisco era erróneo, toda vez que no tercerizaría parte alguna del proceso productivo, sino que determinados empleados en relación de dependencia realizarían sus tareas en sus respectivos domicilios, fuera de la Ciudad.
Ahora bien, del expediente administrativo se desprende que para determinar el coeficiente de tercerización, el fisco tomó como base imponible los sueldos y cargas sociales abonados por la empresa a esos trabajadores domiciliarios lo que da cuenta de que aquellos se hallaban en relación de dependencia con la actora.
De modo que, no se advierte que las tareas desarrolladas por los trabajadores domiciliarios impliquen la tercerización de una parte del proceso productivo, toda vez que aquellos resultan ser empleados de la empresa, que asume la organización y los riesgos del proceso industrial y tiene a cargo en su carácter de empleador el pago de sueldos, aportes y contribuciones.

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación de la parte actora interpuesto contra la resolución de grado que rechazó la demanda promovida contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin de obtener la declaración de nulidad de la Resolución mediante la cual el Fisco consideró a la referida parte incursa en la infracción prevista y sancionada en el artículo 96, primer párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2010), y le aplicó una multa.
En efecto, la actora no ha cumplido adecuadamente con los requisitos que el Código Contencioso, Administrativo y Tributario impone a los efectos de cuestionar, válidamente, la sentencia dictada en primera instancia.
El apelante se limitó a disentir con la decisión atacada sin justificar adecuadamente los motivos por los cuales correspondería revocar el criterio propiciado por la A-quo.
la recurrente alegó que no se “…consideró en modo alguno los hechos planteados su real situación”, pero no explica cuáles son aquellos elementos que no se tuvieron en cuenta, ni acompañó argumentos que pudieran demostrar la falta de configuración de alguno de los elementos del tipo sancionador.
Tampoco alegó alguna circunstancia que permitieran tener por corroborado la existencia de un error excusable que lo eximiera de responsabilidad.
Ello así, y dado que la parte actora no triunfó en exponer una argumentación que permita derribar las consideraciones expuestas, corresponde desestimar por desierto el recurso bajo examen (conforme lo dispuesto en el artículo 239 del Código Contencioso, Administrativo y Tributario).

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación de la parte actora interpuesto contra la resolución de grado que rechazó la demanda promovida contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin de obtener la declaración de nulidad de la Resolución mediante la cual el Fisco consideró a la referida parte incursa en la infracción prevista y sancionada en el artículo 96, primer párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2010), y le aplicó una multa.
En efecto, la actora no ha cumplido adecuadamente con los requisitos que el Código Contencioso, Administrativo y Tributario impone a los efectos de cuestionar, válidamente, la sentencia dictada en primera instancia.
El apelante el recurrente insiste en relación al acogimiento a un plan de facilidades de pago en los términos de la Ley Nº346 que le habría otorgado el beneficio de la condonación de multa.
Respecto a ello, la Jueza de primera instancia manifestó que más allá de que la accionante no acompañó ninguna constancia que permitiera tener por acreditada la suscripción “(…) el artículo 5, inciso a, de dicha ley excluye de su régimen a los agentes de recaudación por los gravámenes retenidos o percibidos y no depositados; y que su alcance temporal se limita a las obligaciones tributarias y accesorios que hubieran vencido con anterioridad al 1 de enero de 2010 (conforme artículo 2), mientras que la sanción aquí cuestionada obedece a incumplimientos relativos a abril y mayo de 2010”.
Sin embargo, el recurrente no impugna dichos argumentos, puesto que se reconoce como agente de recaudación, y dado que no se contradice que los períodos fiscales por los que ingresó tardíamente el monto son los meses de abril y mayo del año 2010.
Ello así, y dado que la parte actora no triunfó en exponer una argumentación que permita derribar las consideraciones expuestas, corresponde desestimar por desierto el recurso bajo examen (conforme lo dispuesto en el artículo 239 del Código Contencioso, Administrativo y Tributario)

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, hacer lugar parcialmente a la impugnación de la determinación de oficio de deuda en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, y dejar sin efecto la sanción aplicada por el Fisco por omisión fiscal a la empresa actora.
En primer lugar, cabe señalar que del análisis del aspecto objetivo del artículo 98 del Código Fiscal -t.o. 2013-, citado en la resolución determinativa de deuda, se desprende que, a los fines de que se configure la sanción allí establecida, la conducta llevada a cabo por el contribuyente o responsable debe consistir en omitir el pago total o parcial del gravamen conjuntamente con la omisión de la presentación de la declaración jurada pertinente.
En efecto, la conjunción “y” utilizada en la redacción de la norma implica que a efectos de que se considere incurso al contribuyente o responsable en la figura de la omisión fiscal, deben encontrarse presentes ambos elementos, es decir, que aquellos hubiesen omitido total o parcialmente ingresar al fisco el importe del impuesto, tasa o contribución correspondiente y que, asimismo, se hubiese prescindido de presentar la declaración jurada correspondiente cuando ella fuese exigible.
Establecido lo anterior, cabe señalar que en el caso de autos no se encuentra discutido que resultaba exigible al contribuyente la presentación de declaraciones juradas correspondientes al ISIB para los períodos en conflicto, que aquél presentó dichas declaraciones y que éstas fueron impugnadas por la demandada.
En ese contexto, cabe señalar la solución que aquí se propicia se encuentra en consonancia con lo resuelto por el Tribunal Superior de Justicia en la causa “Generación 2010 SA c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de apelación ordinario concedido” Expte. Nº13180/16, pronunciamiento del 03/10/18.
Allí, se sostuvo que “[p]ara que procediera la multa por omisión del art. 93 del CF to 2007 debían darse, en el supuesto que nos ocupa (ISIB), los dos extremos que indica: la omisión en el pago total o parcial del tributo y la correspondiente falta de presentación de la o las DDJJ. Es decir, el contribuyente debía omitir liquidar el ISIB y pagar el tributo o adelanto, para el período cuya omisión se le imputaba. (…) En ese marco, corresponde revocar la sanción impuesta, porque la conducta imputada, la sola omisión en el pago del tributo, no se encontraba sancionada con la multa por omisión prevista en el art. 93 del CF to 2007” (conf. voto del Sr. juez Lozano).
Asimismo, en el pronunciamiento citado se señaló que “[r]especto de la multa por omisión de impuestos, Generación 2010 S.A. ha venido sosteniendo, en todas las instancias, que la sanción sería improcedente porque, al haber presentado las declaraciones juradas correspondientes, no se habría realizado el tipo infraccional establecido en el artículo 89 del Código Fiscal -t. o. 2008-. Ninguna de las instancias de mérito ha dado una respuesta a este planteo, que parece conducente a la luz de las constancias de los expedientes administrativo y judicial, el texto de dicho artículo (que comienza diciendo ‘los contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable…’ -el destacado me pertenece-) y el multisecular principio de reserva de ley en materia sancionatoria (íntimamente ligado con el de prohibición de la analogía)” (conf. voto del Dr. Casás).

En el caso, corresponde rechazar los agravios de la parte actora tendientes a cuestionar la improcedencia de la multa aplicada.
En efecto, históricamente la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que en materia de infracciones tributarias rige “el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente” (CSJN, in re “Parafina del Plata S.A.C.I. s/ recurso de apelación – impuesto a los réditos (multa)”, sentencia del 2/9/1968, Fallos 271:297).
Asimismo, y más allá de dicho principio general, no es posible soslayar que, en relación con la infracción reprochada al contribuyente, la comprobación objetiva de la conducta infractora constituye un indicio claro de que el contribuyente efectivamente actuó de manera negligente en el incumplimiento de sus deberes fiscales.
Resulta razonable considerar que —en la generalidad de los casos— quienes que no ingresaron las sumas debidas al Fisco dentro del plazo temporal correspondiente, han actuado al menos de manera culposa, pudiendo desvirtuar esta presunción demostrando que actuaron diligentemente, o mediante error excusable.
Tampoco resultaría prudente o razonable exigirle al organismo Fiscal la producción de una prueba de imposible cumplimiento, destinada a comprobar que el sujeto pasivo del tributo efectivamente obró con negligencia al omitir el pago de un tributo.
Se sostiene que estas infracciones se configuran por la sola realización de la acción reprochable, sin que resulte necesario la verificación de un determinado resultado (conf. esta Sala, in re “Carrefour Argentina S.A. c. CCBA s/ otras causas con trámite directo ante la Cámara de Apelaciones”, Expte N° RDC 512/0, sentencia del 22/6/2004, voto del Dr. Carlos Balbín).
En la misma dirección se ha señalado en la doctrina que “nada impide que mediante los datos de la experiencia se pueda inferir de los hechos probados la ocurrencia de culpa. Para ello basta comprobar que el hecho sea consecuencia normal de negligencia o de falta de previsión por parte de su autor. No se trata propiamente de una presunción de culpa; es la inferencia de dolo o negligencia resultante del hecho mismo, recayendo, entonces, en el presunto infractor la demostración de la concurrencia de circunstancias ajenas a su voluntad que él no ha podido controlar” (Spisso, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2011, p. 548).
Ello así, los motivos y argumentos invocados no resultan propicios para acreditar de manera fehaciente que la actora obró de manera diligente frente al pago del tributo.

En el caso, corresponde rechazar los agravios de la parte actora tendientes a cuestionar la improcedencia de la multa aplicada..
La entidad actora señaló que en el caso se configuraba un supuesto de error excusable, por haber obrado en todo momento de buena fe.
Sin embargo, con respecto a la evaluación del error excusable que habilitaría la dispensa de la sanción, se ha dicho que “no existe regla fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador -funcionario administrativo o judicial- debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar” (Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, 8ª edición, Buenos Aires, Depalma, 2001, p. 321).
Asimismo, sobre dicha causal de justificación, se ha precisado que a los fines de su procedencia se requiere que la conducta del infractor provenga de la aplicación de normas fiscales de difícil interpretación; que se trate de situaciones tributarias complejas; casos de variación en la interpretación de las normas sembrando inseguridad jurídica o de oscuridad legal (TSJCABA, “Santa María Sociedad Anónima Inversora y Financiera c/ Dirección General de Rentas (Res. n° 5089/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones DGR s/ recurso de apelación ordinario concedido”, Expediente Nº 2349/03, sentencia del 3/3/2004, voto del Dr. Casás).
Esta Sala también ha sostenido que “el hecho de litigar no supone sin más la existencia de una interpretación dudosa u oscura del marco normativo que conduzca a un error excusable. Asimismo, el contribuyente tampoco demostró haber actuado con la debida diligencia cuando declaró el tributo. Ello es así porque si tenía dudas sobre el modo de determinar la base imponible, pudo haber recurrido al organismo recaudador y plantear una consulta sobre el particular en sede administrativa (conforme mi voto en expediente RDC 24/0, “Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines determinados c/ DGR (Res. Nº3700/DGR/2000) s/ Recurso de Apel. Jud. c/ decis. DGR (art.114 Cód. Fiscal), curso de acción que no se verificó en el presente caso” (“ING Bank NV Sociedad Extranjera c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, citado).
Ello así, aplicando estas pautas al caso de autos, abe concluir que la recurrente no ha logrado demostrar ante instancia que su actuar fue producto de un error excusable, ya que no resulta suficiente, a esos efectos, la mera alegación de la entidad financiera de “haber interpretado en todo momento de modo normal y razonable las disposiciones en juego”.

En el caso, corresponde rechazar los agravios de la parte actora en torno a la irrazonabilidad de la multa impuesta.
En efecto, y respecto al control de actos sancionatorios que, como en el presente caso, deben graduar una multa aplicando una escala prevista legalmente (en el caso vinculada con el tributo omitido)– se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia de la Nación señalando que “la facultad de graduación de la multa entre el mínimo y el máximo previsto en la ley, no escapa al control de razonabilidad que corresponde al Poder Judicial con respecto a los actos de la Administración Pública, incluso cuando se trata de facultades discrecionales de la administración (doctrina de Fallos: 313:153 entre otros). En modo alguno la discrecionalidad implica una libertad de apreciación extralegal, que obste a la revisión judicial de la proporción o ajuste de la alternativa punitiva elegida por la autoridad, respecto de las circunstancias comprobadas, de acuerdo con la finalidad de la ley [...]”. (CSJN, 24/11/98, “Demchenko, Iván”, Fallos 231:3103).
Por otra parte la circunstancia de que, como en el presente caso, la demanda haya progresado parcialmente “no impide sostener la validez de la multa respecto del impuesto adeudado. Ello es así porque los jueces pueden declarar la nulidad parcial de un acto administrativo (por caso, el monto de la sanción recurrida) ‘si parte del mismo es independiente y reviste por sí sola entidad como para sustentarlo’ (TSCórdoba, Sala Contencioso administrativa, `Almada, Miguel c/ Banco Social de Córdoba`, 16/5/2000, LLC, 2001-505” (“Arquimundo SA c/ GCBA y otros s/ impugnación actos administrativos”, Expediente N° 31088/2008-0, sentencia del 14/11/2019).
Y esto fue, precisamente, lo que ocurrió en el caso bajo estudio, ya que el sentenciante de grado consideró que se hacía lugar parcialmente a las pretensiones de la parte actora correspondiendo, como una lógica derivación de ello, que la suma de la multa debía reducirse de manera proporcional.
En tal contexto, cabe señalar que el planteo de la entidad financiera no fue acompañado de un adecuado desarrollo argumental; la actora no ha precisado de manera clara y específica las razones por las cuales considera que la sanción impuesta resultaba desmedida –más allá de una genérica alusión a la colaboración brindada a los inspectores actuantes-.
Ello así, corresponde desestimar el planteo en estudio.

En el caso, corresponde rechazar los agravios referidos a la atribución de responsabilidad solidaria al Presidente de la entidad bancaria actora.
En efecto, el Juez de grado consideró que no existía óbice para que el Fisco considerara al Presidente de la entidad contribuyente como solidariamente responsable por los incumplimientos detectados al realizar la determinación de oficio, respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en relación con el impuesto a los ingresos brutos.
Tuvo en cuenta que el recurrente no alegó ni probó que la entidad que presidía lo hubiera colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales, por lo tanto no resultaba aplicable la eximición de responsabilidad prevista en el artículo 14 inciso 1) del Código Fiscal
Para determinar la procedencia o improcedencia de este agravio es necesario tener en consideración lo dispuesto en el Código Fiscal aplicable (t.o. 2005, versiones posteriores en igual sentido) artículo 14 inciso 4), artículo 15 y artículo 17 inciso 1).
De acuerdo a ello, la mera alegación de no haber incurrido en una conducta reprochable no resulta suficiente para que el presidente de la entidad actora pueda ser eximido de la responsabilidad solidaria que la normativa reseñada le atribuye, ya que no ha invocado ni acreditado circunstancia alguna que pudiera hacer presumir que la sociedad por la que responde lo hubiera colocado en la imposibilidad de cumplir con sus deberes fiscales, ni ofreció prueba que permita acreditar, por ejemplo, que no tuvo intervención en la administración o decisiones de fondo de la sociedad o bien que tampoco tales funciones fueran privativas de su cargo (“Theme Bar Management”, Expediente N° 10383/2014, sentencia del 20/2/2019).

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) contra la sentencia que declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente.
En efecto, los agravios esgrimidos por el GCBA en virtud de los cuales pretende hacer extensiva la responsabilidad solidaria a la actora, resultan reproches genéricos que sólo exponen su discrepancia con lo decidido en primera instancia, sin rebatir en forma concreta y razonada los fundamentos fácticos y jurídicos desarrollados por el Juez de grado en su sentencia, esto es, que no se encontraba fehacientemente acreditado que el actor haya sido el responsable legal obligado al pago de la deuda tributaria aquí impugnada, razón por la cual no debe responder en forma solidaria por el impuesto y la multa que el Fisco pretende cobrarle a la empresa contribuyente.

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) contra la sentencia que declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente.
El GCBA se agravió por cuanto indicó que la deuda reclamada por el Fisco constituía un "todo" que no era posible analizar dividiéndola por períodos.
En efecto, tal como recordó el Magistrado de grado, la normativa aplicable establece que los deberes tributarios se originan al momento de la verificación del hecho imponible y el sujeto solo responderá por aquellos períodos que se hayan devengado mientras ejerció el cargo (Confr. art. 10; 11, inc. 4; 12 y 14 del Código Fiscal T.O 2008) .

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) contra la sentencia que declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente.
El GCBA se agravió por cuanto indicó que la parte actora era responsable por la totalidad de la deuda al haber sido - en una primera etapa- Director Suplente y Gerente Comercial y -en una segunda etapa- Director Titular, y quien decidió no abonar la deuda al asumir como Director e impugnó la responsabilidad solidaria dejando firme la determinación impositiva.
Sin embargo, el artículo 268 de la Ley de Sociedades Comerciales -N° 19.550- dispone, como regla, que la representación de este tipo de sociedades corresponde al presidente del directorio y, para el supuesto de actuación de más de un director, es necesario contar la autorización en el estatuto organizativo, circunstancia esta última que no ha sido acreditada en el caso analizado.

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) contra la sentencia que declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente.
El GCBA se agravió por cuanto indicó que la parte actora era responsable por la totalidad de la deuda al haber sido - en una primera etapa- Director Suplente y Gerente Comercial y -en una segunda etapa- Director Titular, y quien decidió no abonar la deuda al asumir como Director e impugnó la responsabilidad solidaria dejando firme la determinación impositiva.
Sin embargo, en el artículo 270 de la ley de Sociedades Comerciales -Ley Nº 19.550- se prevé la posibilidad de designar gerentes generales o especiales, en quienes puede delegarse las funciones ejecutivas de la administración, pero van a responder ante la sociedad y los terceros sólo por las funciones atinentes al desempeño de su cargo.
Por lo tanto, la responsabilidad de los gerentes especiales se encuentra circunscripta a las tareas que le fueron específicamente encomendadas, razón por la cual en el hipotético caso de que el accionante haya sido designado gerente comercial, no resulta atendible que responda por una deuda fiscal dado que no se encuentra probado que haya tenido a su cargo las cuestiones de índole tributario.

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) contra la sentencia que declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente.
El GCBA se agravió por el desconocimiento del ejercicio del cargo de Gerente Comercial por parte del actor, de la resolución de la Inspección General de Justicia (IGJ) considerada por el Magistrado de grado para resolver y por el hecho de que se encontraría probado el ejercicio del cargo de Director Suplente.
Ahora bien, en cuanto a las formalidades necesarias para la asunción - por parte del Director Suplente- del cargo de presidente de la sociedad en caso de vacancia, que en la presente causa no se halla cuestionado que el criterio imperante de la IGJ, al momento del nacimiento del hecho imponible, era que ello debía resolverse en la respectiva reunión de directorio y no se configuraba de manera automática.
En efecto, es la normativa y sus interpretaciones establecidas al tiempo de generarse la obligación tributaria las que el contribuyente y demás responsables deben conocer y adecuarse, a los efectos de cumplir con sus deberes tributarios.
Por ello, no resulta lógico exigirles que cumplimenten sus obligaciones de acuerdo con criterios anteriores o posteriores al momento de originarse el hecho imponible, establecidos en base a circunstancias diferentes, tal como pretende el GCBA.
En suma, para tener por configurada la responsabilidad solidaria, se debe atender al ejercicio real y efectivo de la administración societaria, todo lo cual no se encuentra debidamente acreditado respecto del actor en la presente causa.

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) y, en consecuencia revocar la decisión de grado en cuanto declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente con excepción de lo decidido respecto del período que va desde el 10/2011 hasta el 12/2012 y declararlo desierto en lo restante.
El GCBA alegó que el criterio establecido por la Inspección General de Justicia (IGJ) coincide con su posición dado que la persona jurídica no puede quedarse sin representante legal y por ello es que justamente se designa el cargo del Director Suplente, -a falta de vicepresidente-, para que en caso de imposibilidad, vacancia, viajes, etc, asuma éste el cargo que le corresponde, de pleno derecho.
En efecto, corresponde hacer lugar al agravio del GCBA desde que tal como señala en su recurso, el director suplente designado tiene vocación jurídica de reemplazar al director titular, lo que sucede de forma automática frente a la ausencia del titular o vacancia del cargo. Ello así por dos razones.
La primera, porque no se ha identificado previsión legal o estatutaria que exigiera una forma condicionante previa para que el director suplente asuma el cargo del titular en el supuesto de vacancia. En ese aspecto, el artículo 258 de la Ley 19.550 sólo establece que el estatuto podrá establecer la elección de suplentes para subsanar la falta de los directores por cualquier causa y que ello es obligatorio en las sociedades que prescinden de sindicatura.
La segunda porque, dado lo anterior, no cabe más que concluir que cuando los directores suplentes son designados como tales y dan conformidad a ello, lo hacen asumiendo –precisamente-, la obligación que de ello deriva, es decir, la de subsanar la falta del director titular por cualquier causa, reemplazándolo para dar continuidad de funciones societarias (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) y, en consecuencia revocar la decisión de grado en cuanto declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente con excepción de lo decidido respecto del período que va desde el 10/2011 hasta el 12/2012 y declararlo desierto en lo restante.
El GCBA alegó que la persona jurídica no puede quedarse sin representante legal y por ello es que justamente se designa el cargo del Director Suplente, -a falta de vicepresidente-, para que en caso de imposibilidad, vacancia, viajes, etc, asuma éste el cargo que le corresponde, de pleno derecho.
Al respecto, no debe perderse de vista que el directorio de un órgano societario es de carácter permanente y debe asegurar la continuidad de sus funciones, siendo precisamente por ello que la elección de directores suplentes -cuando ello tiene lugar- tiene su fundamento.
Por ello, ante la vacancia del cargo, corresponde asumir el rol inmediatamente como titular para no paralizar su actividad. Sostener lo contrario implica avalar que una sociedad pueda verse paralizada en su actividad al requerirse, sin previsión normativa que así lo estipule, una nueva acta de asamblea lo que como lo sostiene el GCBA, “sería poner escollos al ejercicio de la actividad empresarial”. Incluso, podría no tener lugar por falta de "quórum" debido a la vacancia del cargo del director titular.
Por tanto, fallecido el director titular, la parte actora asumió automáticamente el cargo vacante, dado que no está controvertido su designación como director suplente y su aceptación como tal (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) y, en consecuencia revocar la decisión de grado en cuanto declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente con excepción de lo decidido respecto del período que va desde el 10/2011 hasta el 12/2012 y declararlo desierto en lo restante.
El GCBA alegó que la persona jurídica no puede quedarse sin representante legal y por ello es que justamente se designa el cargo del Director Suplente, -a falta de vicepresidente-, para que en caso de imposibilidad, vacancia, viajes, etc, asuma éste el cargo que le corresponde, de pleno derecho.
En efecto, tal resulta ser el criterio actual que adopta la Inspección General de Justicia (IGJ) a partir de la Resolución General N°45/2020. Al respecto, si bien la sentencia de primera instancia lo consideró inaplicable al caso pues entendió que previo a ello existió un criterio contrario, cabe decir en ese aspecto que las facultades de la IGJ se acotan a interpretar, con carácter general y particular, las disposiciones legales aplicables a los sujetos sometidos a su control (art. 21 b de la ley 22.315).
En efecto, previo a la interpretación general hoy vigente, solo existían criterios interpretativos en particular, no en general del órgano y jurisprudencia contradictoria sobre cuáles era los requisitos para que el director suplente pudiera asumir el cargo de director titular. De esta manera, encuentro que la mera existencia de resoluciones en particular anteriores no resulta suficiente para asignar una determinada postura, máxime cuando se trata de interpretaciones que -sean generales o particulares-, no son vinculantes. Por otra parte, tampoco ha quedado demostrado que fuera voluntad del directorio exigir un acto formal previo (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) y, en consecuencia revocar la decisión de grado en cuanto declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente con excepción de lo decidido respecto del período que va desde el 10/2011 hasta el 12/2012 y declararlo desierto en lo restante.
En efecto, corresponde desestimar las afirmaciones de la sentencia que señalan que el GCBA debió, además, comprobar que efectivamente la parte actora asumió como Director titular en tanto que, como se expuso, su designación como suplente no fue cuestionada. Por el contrario, es la propia parte actora quien lo reconoce, además de que no existen constancias de su renuncia previo a la terminación de su ejercicio en diciembre de 2012 (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda interpuesta por actora con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa por omisión fiscal.
Cabe recordar que en el artículo 89 del Código Fiscal (t.o. 2008) se establecía que “[l]os contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable, incurren en omisión y son sancionados con una multa graduable hasta el cien por ciento (100%) del gravamen omitido”.
Ahora bien, el Tribunal Superior de Justicia, en un caso análogo al presente, destacó que, según la normativa aplicable, “[p]ara que procediera la multa por omisión (...) debían darse, en el supuesto que nos ocupa (ISIB), los dos extremos que indica [el Código Fiscal]: la omisión en el pago total o parcial del tributo y la correspondiente falta de presentación de la o las DDJJ. Es decir, el contribuyente debía omitir liquidar el ISIB y pagar el tributo o adelanto, para el período cuya omisión se le imputaba” (“Generación 2010 SA contra GCBA sobre impugnación actos administrativos s/ recurso de apelación ordinario concedido”, Expte. Nº13180/2016, sentencia del 03/10/2018, voto del Sr. juez LUIS FRANCISCO LOZANO; criterio adoptado por esta Sala en los autos “Mediacom Argentina SA y otros contra GCBA sobre impugnación de actos administrativos”, expte. Nº3081/2017-0, sentencia del 01/10/2020).
En esa línea, no se encuentra controvertido en el caso de autos que, por un lado, le resultaba exigible a la contribuyente la presentación de declaraciones juradas en el Impuestos Sobre los Ingresos Brutos -ISIB- por los períodos fiscales comprometidos y, por el otro, que la nombrada presentó esas declaraciones, las que -a la postre- fueron impugnadas por el fisco.
Así las cosas, no se encuentra verificado el elemento objetivo de la infracción en debate en la medida que la sola omisión en el pago del ISIB no se hallaba sancionada con la multa por omisión prevista en la normativa fiscal.
Por lo expuesto, corresponde hacer lugar al agravio, y declarar la nulidad de la Resolución cuestionada, en lo relativo a la multa impuesta por omisión fiscal.