Lo ilegítimo del revalúo inmobiliario no es el revalúo en sí, pues no puede desconocerse la atribución de la Administración de modificar hacia el futuro las valuaciones y por ende las contribuciones calculadas sobre tal base, sino que la violación del orden jurídico se produce cuando se pretende otorgar a esas modificaciones efecto hacia el pasado, atentando contra principios elementales como el de buena fe. Siendo ello así, cuando la diferencia entre el impuesto oblado y el debido de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco obedece a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía la obligación de suministrar, el administrado queda excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de seguridad jurídica requerida por la garantía constitucional de la propiedad porque habría actuado con mala fe. (Del voto en disidencia del Dr. Esteban Centanaro).

El Código Fiscal otorga a la Dirección General de Rentas la facultad de intervenir en la interpretación de las normas fiscales, así como también de dictar normas generales obligatorias para los responsables y terceros (artículo 4, incs. 14 y 15, y 112, CF, t.o. 2003).
Cabe preguntarse, entonces, qué acontece si el contribuyente adecua su comportamiento tributario al criterio interpretativo exteriorizado por la Administración y, posteriormente, esta última modifica su postura y pretende otorgarle efectos retroactivos.
Podría sostenerse que, si la primera interpretación, a la luz de la siguiente que la modifica, fue equivocada, la pretensión de aplicar retroactivamente el nuevo criterio es válida, ya que el contribuyente habría abonado diversos importes, pero por una suma menor de la que le correspondía de acuerdo al mandato legal y, por ende, a su capacidad contributiva.
Pero también, de forma alternativa, podría protegerse la situación del deudor de buena fe, que canceló una obligación de derecho público de acuerdo al criterio expuesto por el propio sujeto acreedor.
En estas situaciones se aprecia claramente una tensión entre dos valores que merecen tutela en el ordenamiento
jurídico: el exacto cumplimiento de la obligación legal-tributaria de acuerdo a la respectiva capacidad contributiva y, por otra parte, la seguridad jurídica.
La solución de este dilema no es sencilla, ya que fácilmente pueden encontrarse argumentos (v.g. igualdad ante las cargas públicas, indisponibilidad de la renta fiscal) para fundar una conclusión que sostenga -a pesar de que el contribuyente haya obrado de buena fe y de acuerdo a la interpretación del organismo recaudador-que el pago no fue íntegro -no se adecuó al mandato legal- y, por ende, que la deuda no se encuentra extinguida.
Sin embargo, por razones de estricta seguridad jurídica, que moderan la rigidez de la reserva de ley, considero que el pago efectuado de acuerdo con la interpretación realizada por el organismo recaudador extingue la obligación tributaria y, por ende, todo cambio de criterio deberá aplicarse hacia el futuro y no podrá tener efectos con respecto a obligaciones pasadas ya canceladas.

Si la diferencia entre el impuesto oblado y el debido -de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco- se debiera a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía obligación de suministrar, el contribuyente se encontraría excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de la seguridad jurídica requerida por la garantía
El pago de un tributo realizado de buena fe y de acuerdo a las disposiciones legales vigentes, libera al deudor de la obligación y da lugar al derecho amparado por la garantía de inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada en el artículo 17 de la Constitución Nacional. De lo expuesto se concluye que una nueva valuación que depende de una errónea "categorización" efectuada por el propio fisco no podría ser retroactiva, excepto que el contribuyente no haya sido ajeno a la producción del error.

Los artículos 43 y 172 de la Ordenanza Fiscal del año 1992, en tanto permiten a la Administración practicar el revalúo de inmuebles en forma retroactiva –aun sin mediar dolo o culpa grave del contribuyente- son inconstitucionales en tanto vulneran derechos y garantías previstos en los artículos 14, 17 y 31 de la Constitución Nacional y 10 y 51 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires.
En efecto, en mi opinión una vez extinguido el crédito tributario por el pago del importe liquidado, un requerimiento posterior de los conceptos ya cancelados no constituye una reliquidación de lo debido sino una liquidación nueva, por lo tanto improcedente ante la extinción previa del débito.
De esta forma, tal proceder contradice, en principio, el criterio fijado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al señalar que, cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al tiempo en que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la garantía de propiedad, que se vería afectada si se pretende aplicar una nueva ley que establezca un aumento para el período ya cancelado (Fallos 267:247; 278: 108). Los pagos efectuados en las condiciones señaladas se erigen en derechos que se incorporan definitivamente al patrimonio de la persona, gozando por ello de la protección constitucional (arts. 17 C.N. y 12 inc. 5º CCABA).

La acción meramente declarativa no tiende a la impugnación de un acto administrativo sino a despejar la incertidumbre que genera la pretensión de la demandada de cobrar un reajuste retroactivo de la contribución de Alumbrado, Barrido y Limpieza, Territorial, Pavimentos y Aceras y pretende que se esclarezca si los pagos efectuados han tenido efecto cancelatorio. Consecuentemente, no parece exigible que transite la vía administrativa de manera previa al acceso a la vía judicial, máxime cuando forma parte de su pretensión la declaración de inconstitucionalidad de distintos artículos de una ordenanza fiscal, cuestión que excede la competencia de la administración, y constituye una atribución constitucional exclusiva del poder judicial. (Del voto en disidencia de la Dra. Nélida M. Daniele).

El efecto esencial del pago es la liberación del deudor. Se extingue no sólo la deuda principal sino también los accesorios, fijándose de manera irrevocable la situación de las partes. La liberación del deudor tiene igualmente carácter definitivo constituyendo para éste un derecho adquirido que está incorporado a su patrimonio y del cual no podrá ya ser privado sin afectarse la garantía constitucional de la propiedad.
Admitir lo contrario importaría desconocer de plano la letra de artículo 17 de la Constitución Nacional en cuanto prescribe que la propiedad es inviolable.
En el caso, si bien no se ha puesto en tela de juicio la atribución de modificar hacia el futuro las valuaciones y por ende las contribuciones calculadas sobre tal base, atentaría contra principios elementales como el de buena fe pretender realizar dichas modificaciones con efecto hacia el pasado.
La doctrina tributarista sostiene con respecto al aspecto sustantivo de las deudas reclamadas que las determinaciones de oficio de los tributos no son susceptibles de revisión posterior dado que todo acto administrativo después de notificado al interesado no puede ser revocado, especialmente si éste obró de buena fe. Distinta sería la solución si la diferencia entre el impuesto oblado y el debido de acuerdo a la nueva liquidación practicada por el Fisco se debiera a la ocultación por parte del contribuyente de la información que según la ley impositiva vigente tenía la obligación de suministrar. En este supuesto, el contribuyente se encontraría excluido del manto de protección que otorga el efecto extintivo del pago y la tutela de seguridad jurídica requerida por la garantía constitucional de la propiedad porque habría actuado con mala fe.

El legislador ha previsto expresamente el ámbito de vigencia temporal del artículo 198 bis del Código Fiscal (Ley Nº 150), sea de lo normado en el artículo 2 de la Ley Nº 150 como del cuerpo mismo del artículo 198 bis. Además según consta en el mentado artículo 2 de la Ley Nº 150, el Código Fiscal “sustituye” a la Ordenanza Fiscal anterior, todo ello conlleva a interpretar que este código deroga expresamente el régimen legal precedente y el artículo 198 bis, inserto en el mismo, no tuvo por finalidad aclarar normas antecedentes sino derogarlas y reemplazarlas por otras.
Por lo tanto, no parece surgir del texto ni del espíritu de la norma, su categorización como aclaratoria. Por otra parte, no puede dejar de ponderarse que su inclusión dentro de tal clasificación implicaría su aplicación retroactiva conjuntamente con aquella disposición que se interpreta y la retroactividad, como regla debe preverse específicamente por el legislador, ya que como pauta general las leyes rigen para el futuro por razones de seguridad jurídica y certeza. De lo expuesto, se concluye que de los términos normados no surge que la finalidad que tuvo el legislador fuera aclarar un régimen anterior, sino derogarlo. (Del voto en disidencia de la Dra. Nélida M. Daniele).

En el caso, los pagos efectuados por la actora han tenido efectos cancelatorios, que son definitivos, y el deudor ha sido liberado de su obligación, derecho que se incorpora a su patrimonio y goza de la protección garantizada por el artículo 17 de la Constitución Nacional.
El cumplimiento exacto de la obligación da al deudor el derecho de obtener la liberación correspondiente, que se produce cuando la administración acepta el pago. El acto de pago crea una situación contractual entre el Estado y el contribuyente, exteriorizada por el recibo que el primero otorga al segundo, y por virtud del cual el deudor queda liberado de su obligación hacia el Fisco y éste desprovisto de todo medio legal para exigirle nuevamente su cumplimiento (cf. Fallos; 237:556). Es decir, el derecho adquirido por el actor no puede ser lesionado a través del dictado de una nueva norma con efecto retroactivo. Aceptar tal hipótesis implicaría una lesión al derecho de la propiedad y a la seguridad jurídica.
Por tanto, el principio de irretroactividad deja de ser una pauta de interpretación y se convierte en una exigencia constitucional cuando la aplicación retroactiva de la ley redunda en menoscabo de la propiedad. (Del voto en disidencia de la Dra. Nélida M. Daniele).

Si fuese admisible que el error o la omisión de la autoridad administrativa en la tasación de los inmuebles pudiese causar el aumento de la cuantía de obligaciones tributarias correspondientes a períodos pasados oblados por el contribuyente, se crearía una situación de incertidumbre y se afectaría la seguridad de las transacciones sobre los derechos reales que se constituyen sobre los inmuebles, consecuentemente “la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el Fisco” (Fallos; 188:293, doctrina reiterada en Fallos 237:556).
En el caso de autos de ninguna manera podría imputársele reproche a la conducta del contribuyente en tanto ha cumplido con razonable diligencia sus obligaciones fiscales. (Del voto en disidencia de la Dra. Nélida M. Daniele).

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad, contra la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado que hizo lugar a la acción meramente declarativa interpuesta por los propietarios de un inmueble en los términos del artículo 277 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad, con el objeto de despejar el estado de incertidumbre que recae sobre la existencia de deuda por la tasa de Alumbrado, Barrido y Limpieza previsto por la Ley Nº 23.514 para el período de cinco años.
En efecto, corresponde dilucidar si el contribuyente obró de modo tal que las diferencias tributarias que le fueron reclamadas en concepto de revalúo por el hecho de que en un tiempo anterior el inmueble había registrado un empadronamiento en una categoría inferior a la que le correspondía de acuerdo con las normas aplicables, justifican un apartamiento del pacífico criterio propiciado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación que impide el cobro retroactivo de los tributos y que reconoce el efecto cancelatorio de los pagos, cuando el inmueble afectado no ha sufrido mejoras o modificaciones en su construcción y, a su vez, si el error en la valuación proviene de un accionar negligente de la autoridad de aplicación, debido a una reestructuración del empadronamiento que originó el cambio de categoría del bien, como afirmó el Magistrado de la anterior instancia.
Ello así, se aprecia que el retardo o la desidia de la Administración incurrida al adecuar sus registros a la real situación del predio, es una cuestión que no puede traer consecuencias en el contribuyente que obró de buena fe y abonó el tributo en tiempo y forma tal como se lo liquidó el Fisco. Vale aclarar que en el caso no modifica la suerte del recurso la falta de presentación de declaración jurada ante la Dirección General de Rentas conforme artículo 180 del Código Fiscal (t.o.1998), a la que hace referencia el Gobierno de la Ciudad para justificar el cobro retroactivo del tributo. Ello es así atento que por las normas fiscales de los años anteriores que corresponden aplicarse en este caso, sólo exigían que toda variación producida en un inmueble y que diera lugar a la revisión del avalúo existente, debía ser declarada por el responsable ante la “administración municipal” dentro de los dos meses de producida.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad, contra la sentencia dictada por el Sr. Juez de grado que hizo lugar a la acción meramente declarativa interpuesta por los propietarios de un inmueble en los términos del artículo 277 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad, con el objeto de despejar el estado de incertidumbre que recae sobre la existencia de deuda por la tasa de Alumbrado, Barrido y Limpieza previsto por la Ley Nº 23.514 para el período de cinco años.
En efecto, corresponde dilucidar si el contribuyente obró de modo tal que las diferencias tributarias que le fueron reclamadas en concepto de revalúo por el hecho de que en un tiempo anterior el inmueble había registrado un empadronamiento en una categoría inferior a la que le correspondía de acuerdo con las normas aplicables, justifican un apartamiento del pacífico criterio propiciado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación que impide el cobro retroactivo de los tributos y que reconoce el efecto cancelatorio de los pagos, cuando el inmueble afectado no ha sufrido mejoras o modificaciones en su construcción y, a su vez, si el error en la valuación proviene de un accionar negligente de la autoridad de aplicación, debido a una reestructuración del empadronamiento que originó el cambio de categoría del bien, como afirmó el Magistrado de la anterior instancia.
Ello así, no puede endilgarse mala fe o dolo al contribuyente, ya que no puede interpretarse que medió ocultamiento de su parte o inacción que hagan presumir la configuración de alguno de éstos. Como correlato de lo expuesto, debe concluirse que los pagos oportunamente efectuados por la actora, con anterioridad a la notificación de la nueva valuación precitada, gozan de efecto cancelatorio. Lo expuesto no empece a reconocer la facultad de la Administración para modificar hacia el futuro las valuaciones y por ende el monto del tributo calculado sobre tal base. Sin embargo, reconocerle efectos hacia el pasado atentaría contra principios elementales, como la buena fe del contribuyente, quien adquirió el bien con las medidas y metrajes que se consideraron para el revalúo de la partida y que habían sido oportunamente denunciados con la presentación del plano de subdivisión en Propiedad Horizontal.
En este marco, los pagos efectuados por la actora han tenido efectos cancelatorios y gozan de la protección garantizada por el artículo 17 de la Constitución Nacional.

En el caso, corresponde confirmar lo resuelto por el Juez de primera instancia en cuanto hizo lugar a la demanda incoada por la actora, y declaró que los pagos oportunamente efectuados cancelaron y extinguieron de manera definitiva las obligaciones en concepto de contribución por alumbrado, barrido y limpieza territorial.
En efecto, el Gobierno de la Ciudad procedió a la modificación del avalúo del inmueble sin que interviniera como causa el dolo o culpa grave del contribuyente, ni que la misma se justificara en una variación de metrajes atribuible a este. Según reconoce la propia demandada, la modificación del avalúo se basó en una adecuación del empadronamiento por rectificación de medidas y cambio de categoría.
Tal cual la doctrina sentada por el Máximo Tribunal de la Nación en los precedentes “Bernasconi” (Fallos 321:2939) y “Guerrero de Louge” (Fallos 321:2941), la pretensión retroactiva del Fisco local –justificado en un error de la Administración al liquidar el tributo– importaría desconocer el efecto liberatorio que constituye el pago de la obligación tributaria por parte del contribuyente de buena fe.
No debe dejarse de remarcar en este sentido que, no se encuentra controvertido en autos la potestad inherente a la Administración local de fijar nuevos valores a los inmuebles, tomando ellos como base para liquidar los tributos que se devenguen hacia el futuro. Sin embargo, la autoridad administrativa no podrá pretender invocar un error al valuar el inmueble para exigir retroactivamente el pago de un tributo que el contribuyente –de conformidad con las previsiones vigentes– oportunamente canceló, toda vez que esto generaría una situación de total incertidumbre para el sujeto pasivo de la obligación fiscal.

En el caso, corresponde confirmar lo resuelto por el Juez de primera instancia en cuanto hizo lugar a la demanda incoada por la actora, y declaró que los pagos oportunamente efectuados cancelaron y extinguieron de manera definitiva las obligaciones en concepto de contribución por alumbrado, barrido y limpieza territorial.
Ello así, pues la administración local, sin perjuicio de que el artículo 165 de la Ordenanza Fiscal (t.o. 1992) autorizara a revisar la valuación de los inmuebles urbanos, se encuentra vedada de efectuar un revalúo retroactivo del inmueble propiedad de la actora, justificado en un error de hecho advertido con posterioridad a la liquidación del tributo y sin que ostentara aquel modificación o mejora alguna que lo justificara.
En tanto no haya mediado dolo o culpa grave por parte del contribuyente “el error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de los impuestos, no debe perjudicar al contribuyente…” (Cfr. Fallo “Bernasconi” 321:2939 ).
Debe advertirse también que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires no discutió que el actor procediera a la efectiva cancelación de los tributos durante los períodos que se le reclama.
En este entendimiento, toda vez que según surge de autos, el pago efectuado por el actor se realizó en oportuno tiempo y forma, acorde a ley y sin que mediara por su parte dolo o culpa grave, debe concluirse que el contribuyente se encuentra liberado del pago retroactivo del tributo pretendido por el Fisco local.

En materia tributaria, la seguridad jurídica, impone que resulta suficiente haber pagado de buena fe lo administrativamente liquidado, más allá de que la suma ingresada sea menor a lo realmente debido de acuerdo a la ley.
En efecto, en las situaciones donde ha medidado un error en los registros o padrones de la Administración, y como consecuencia se detecta que el contribuyente ha saldado los importes pero por una suma menor de la que correspondía, se aprecia claramente una tensión entre dos valores que merecen tutela en el ordenamiento jurídico: el exacto cumplimiento de la obligación legal-tributaria de acuerdo a la respectiva capacidad contributiva y, por otra parte, la seguridad jurídica.
La solución a este dilema no es sencilla, ya que fácilmente pueden encontrarse argumentos (v.g. igualdad ante las cargas públicas, indisponibilidad de la renta fiscal) para fundar una conclusión que sostenga —a pesar de que el contribuyente haya obrado de buena fe y el error en la liquidación sólo sea imputable a la Administración—, que el pago no fue íntegro —no se adecuó al mandato legal— y, por ende, la deuda no se encuentra extinguida.
Este fue el criterio que adoptó originariamente el legislador local en la Ordenanza Fiscal, pues permitía reliquidar períodos pasados no prescriptos aun si el error era imputable exclusivamente a la Administración.
Sin embargo, este dilema valorativo fue resuelto por la Corte Suprema en los conocidos precedentes “Bernasconi” y “Guerrero de Louge” en los que sostuvo, sintéticamente que el error de la Administración al liquidar el tributo no podía perjudicar al contribuyente que lo hubiera cancelado oportunamente, obrando de buena fe.
Es entonces la propia mecánica liquidatoria del tributo la que torna aplicable la doctrina del efecto liberatorio del pago, aun cuando él no sea íntegro desde el punto de vista del estricto cumplimiento de la ley tributaria.