En el caso, corresponde rechazar la ejecución si el ejecutado, luego de iniciado el proceso, presentó la declaración jurada y procedió a abonar, junto con sus respectivos accesorios, el impuesto resultante si este hecho fue expresamente comunicado al organismo recaudador.
Ello, toda vez que, pesar de que el artículo 150 del Código Fiscal (t.o. 2003) dispone que "luego de iniciada la ejecución fiscal, el Gobierno local "no está obligado" a considerar las reclamaciones de los contribuyentes", lo dispuesto por ese texto (por lo demás, confuso en su redacción) está expresamente dirigido al Gobierno local y, por ello, de ninguna manera puede limitar la facultad de los jueces de resolver las cuestiones debatidas de acuerdo con las constancias de las causas.
Cabe destacar que la Administración, al invocar este artículo como fundamento para no considerar los planteos del contribuyente, se apartó de la buena fe, lealtad y la probidad que deben caracterizar todo proceso y la actividad de las partes en él (Fallos, 300:1292, 308:633; vid., en ambas causas, considerando 5º).
De adoptarse el temperamento expuesto por la Administración, se obligaría al ejecutado a satisfacer el crédito fiscal, con sus accesorios y costas, como condición necesaria para promover el juicio de repetición posterior (art. 457, CCAyT), circunstancia que redundaría en un dispendio jurisdiccional, contrario no sólo a los intereses del particular sino también a los de la propia Administración.

El hecho de que, ante la falta de diligencia del contribuyente en la presentación de sus declaraciones juradas de manera correcta, el fisco local se vea obligado a asumir su rol sustitutivo e instan el procedimiento de determinación de oficio, constituye per se un perjuicio para el Estado, independientemente de la posterior enmienda y pago de los tributos que realizace el particular. Es que la configuración del daño resulta anterior a la rectificación por parte de los particulares del impuesto omitido.
Si bien es cierto que esta conducta no resulta análoga a la de aquellos administrados que no proceden a enmendar la falta detectada, esta circunstancia se halla contemplada por la normativa fiscal, la que reduce el monto de la sanción a aplicar cuando se subsanan las omisiones oportunamente advertidas (art. C.F. 1999; art. 93 C.F. 2001 y ccdtes.).

Cuando existen diferencias aritméticas en el pago del tributo detectadas por el Fisco, ello no constituye un supuesto de evasión fiscal, ya que no se trata de un ingreso tardío y, directamente, una mnfalta de pago del impuesto, que permita inferir una conducta tendiente a evadir la obligación tributaria, sino que las diferencias favorables al Fisco se constituyen a raíz de montos ingresados en menos al erario público, dicha situación debe ser reparada pero no puede resultar punible, pues excede la calificación dolosa ínsita en la figura de la evasión fiscal. Ello, siendo que la naturaleza penal de la multa fiscal posee ya un amplio reconocimiento doctrinario y jurisprudencial (cf. CNFed. Contencioso Administrativo, Sala III, in re "Asoc. Mutual y Soc. Club Atlético Alte. Brown c/D.G.I.", sentencia del 12 de junio de 1997, entre otros).

Cuando existen diferencias aritméticas en el pago del tributo detectadas por el Fisco, ello no constituye un supuesto de evasión fiscal, ya que no se trata de un ingreso tardío y, directamente, una falta de pago del impuesto, que permita inferir una conducta tendiente a evadir la obligación tributaria, sino que las diferencias favorables al Fisco se constituyen a raíz de montos ingresados en menos al erario público, dicha situación debe ser reparada pero no puede resultar punible, pues excede la calificación dolosa ínsita en la figura de la evasión fiscal. Ello, siendo que la naturaleza penal de la multa fiscal posee ya un amplio reconocimiento doctrinario y jurisprudencial (cf. CNFed. Contencioso Administrativo, Sala III, in re “Asoc. Mutual y Soc. Club Atlético Alte. Brown c/D.G.I.”, sentencia del 12 de junio de 1997, entre otros).

A pesar de que el artículo 150 del Código Fiscal (t.o. 2003) dispone que el Gobierno local “no está obligado” a considerar las reclamaciones de los contribuyentes –y, en su anterior redacción, establecía que “la Dirección General puede admitir la presentación de la declaración jurada oportunamente omitida y del pago consiguiente”, cfr. art. 122, in fine, O.F., t.o. 1998-, lo dispuesto por ese texto (por lo demás, confuso en su redacción) está expresamente dirigido al Gobierno local y, por ello, de ninguna manera, puede limitar la facultad de los jueces de resolver las cuestiones debatidas de acuerdo con las constancias de las causas.
Cabe destacar que la Administración no debe apartarse de la buena fe, lealtad y la probidad que deben caracterizar todo proceso y la actividad de las partes en él (Fallos, 300:1292, 308:633; vid., en ambas causas, considerando 5º).
Si la Administración establece como criterio no considerar las reclamaciones del contribuyente, se obligaría al ejecutado a satisfacer el crédito fiscal, con sus accesorios y costas, como condición necesaria para promover el juicio de repetición posterior (art. 457, CCAyT), circunstancia que redundaría en un dispendio jurisdiccional, contrario no sólo a los intereses del particular sino también a los de la propia Administración.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto declara la nulidad de la multa impuesta por la demandada por la infracción prevista y sancionada en el 1º párrafo del artículo 99 del Código Fiscal (T.O. 2003) -actual artículo 100, Código Fiscal (T.O. 2004)-.
Para la configuración de la acción típica que describe la norma citada, se requiere además de la realización de la conducta objetiva, la presencia de un elemento subjetivo intencional, destacándose, que el ingreso tardío de las sumas retenidas para satisfacer el tributo, crea una razonable presunción susceptible de ser desvirtuada tanto por las pruebas que aporte el imputado como por las demás constancias obrantes en la causa. Consecuentemente, se admite la posibilidad de declarar la inexistencia de dolo en el responsable retenedor en casos o situaciones que deberán ser analizadas con rigurosa prolijidad.
En consecuencia, advirtiéndose la exigüidad de la demora en que incurrió la entidad responsable -un día-, así como también la espontaneidad del ingreso del impuesto, considero que la presunción de un comportamiento intencional por parte de la actora ha quedado desvirtuada. Por lo tanto, no queda evidenciada a través de tan breve lapso de demora en el depósito del impuesto sobre los ingresos brutos, la voluntad de la actora de mantener en su poder dineros del Fisco.

La infracción prevista y sancionada en el artículo 99 del Código Fiscal (T.O. 2003) -actual artículo 100, Código Fiscal (T.O. 2004)-, describe una conducta dolosa que implica la causación de un resultado (aspecto externo) pero que se caracteriza porque requiere también la voluntad de causarlo (aspecto interno); es decir, un presupuesto objetivo.
En el caso, que agentes de retención o de percepción mantengan en su poder gravámenes retenidos o percibidos después de haber vencido los plazos para ingresarlos y un elemento o presupuesto subjetivo, en el caso, el propósito, el actuar deliberado del agente de retención o percepción que tenga por finalidad el fraude al fisco. Ello implica que requiere, además del ánimo de no pagar, la voluntad de afectar el bien jurídico tutelado por la norma penal, esto es el erario del Gobierno de la Ciudad. Dolo es el querer el resultado típico.
Es decir, que no basta para imputarle la conducta descripta en el artículo citado a la actora con no haber ingresado en término los importes retenidos en concepto del impuesto a los ingresos brutos para sancionarla sino que además debió haber actuado en forma dolosa.

No se puede pretender encuadrar dentro del artículo 99 del Código Fiscal (T.O. 2003) -actual artículo 100, Código Fiscal (T.O. 2004)-, que tipifica una conducta dolosa, a una actuación calificada como “negligente o culposa” por la demandada. Esto implica un desconocimiento del principio de inocencia y de reserva en materia penal, expresamente consagrado por el artículo 19 de la Constitución Nacional y del principio de división de poderes.
Nadie puede ser sancionado/penado por una conducta ilícita tipificada como dolosa por cometer supuestamente la conducta objetiva descripta en la norma pero en forma culposa; y de ser ello así, la Administración habría creado una nueva infracción que el ordenamiento desconoce, invadiendo esferas propias del Poder Legislativo.

Toda la actividad sancionatoria del Estado (tanto penal como infraccional), está sujeta tanto al debido proceso adjetivo cuanto el sustantivo, como garantía de legalidad y razonabilidad. Tales pautas, constituyen un estándar mínimo que responden a exigencias de seguridad y justicia en un Estado de Derecho. Por lo demás, tampoco puede pensarse que en materia impositiva, el fisco se encuentre habilitado para aplicar sanciones desproporcionadas o irrazonables que ignoren que la primer fuente de derecho es la Constitución A su vez, la naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas —en sustancia— tal como lo desarrolló luego el derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149, conf. Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Ángel Russo, Ilícitos Tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3º ed., v. CNAp. CA Fed., sala III, in re “Bilicich, Juan M.”, de fecha 25.09.80, sala IV, in re “Giocattoli S.A.” del 04.04.95). No se trata, de una sanción objetiva, sino que, en rigor, se invierte la carga probatoria. Vale decir, se establece una presunción iuris tantum, de que acaecidos los extremos referidos en la norma, el infractor debe comprobar algún eximente que exculpe su conducta. Por tanto, bien se trate de sanciones penales o, como se debate en la especie, de infracciones tributarias, el poder punitivo del Estado está sujeto, en primer término, a los principios constitucionales de debido proceso, legalidad, razonabilidad, etc. De ello se colige, entre otras cosas, la necesidad que la sanción sea proporcional a la conducta reprochada y a la afectación del bien jurídico que se trate

En el caso, corresponde dejar sin efecto la multa impuesta al actor por la Dirección General de Rentas por el ingreso tardío -uno ó dos días- de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos.
Ello, toda vez que como la mora fue exigua, el temperamento adoptado por la administración deviene irrazonable y, como consecuencia de ello, lesivo del derecho de propiedad. Va de suyo que avalar la aplicación de una multa de la magnitud de la pretendida, fundada en un mero atraso de pocos días en el ingreso de los anticipos señalados, sin que medie una notoria afección al bien jurídico tutelado, torna —como lo señalé— deproporcionado el parecer de la accionada. En tal orden, se impone razonar que las normas se aplican a casos concretos, y no es rol del juez hacer una reproducción literal del derecho que prescinda de su primera fuente: La Constitución. De ahí que no parezca adecuado partir de una interpretación estática de la ley que, en virtud de los hechos acreditados en el sub lite, implique arribar a soluciones conculcatorias de principios y garantías constitucionales.
La aplicación automática del art. 73 del C.F. (año 1999) lleva a resultados arbitrarios e inadmisibles. Va de suyo que aún aplicando el mínimo legal previsto (50 % del tributo) el quantum de la multa sería excesivo y desproporcionado. Por tanto, sin perjuicio de si la sanción que correspondía aplicar al actor era de tipo fomal o sustancial, lo cierto es que la aplicación mecánica del supuesto sancionatorio previsto en el artículo 73 del C.F. del año 1.999, trajo aparejada una solución ilógica.

En el caso, corresponde dejar sin efecto la multa impuesta al actor por la Dirección General de Rentas por el ingreso tardío -uno ó dos días- de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos.
Ello, porque si bien en el caso ha quedado probada la materialidad de la infracción prevista por el art. 73 del Código Fiscal, con la admisión por parte de la propia actora del tardío ingreso del tributo, resulta asimismo importante destacar —a los efectos de la graduación de la sanción— que la contribuyente ingresó en forma espontánea y voluntaria las sumas correspondientes a los anticipos cuestionados, con más los pertinentes intereses, deviniendo innecesaria una fiscalización por parte del organismo fiscal para que dichas sumas fueran abonadas que, por lo demás —y esto se advierte como determinante para el recurso—, lo fueron con una demora de uno, dos y tres días y que la legislación aplicable prevé la existencia de simple mora y no de infracción punible cuando el contribuyente presenta la declaración jurada final o las que corresponden por cada uno de los anticipos (art. 82),

En autos la contribuyente ha omitido el pago en tiempo oportuno del impuesto, sin alegar ninguna razón exculpatoria, perfeccionándose de ese modo la conducta penada por el artículo 73 del Código Fiscal (texto según Ley Nº 150, B.O. 1999/01/29). Ello así, la situación difiere de la contemplada en la norma invocada (art. 86 del Código Fiscal, texto según Ley Nº 150, t.o. por Dec. 347 B.O. 2000), en la que se prevé el supuesto de rectificación de declaración jurada inexacta seguida del pago de ajustes reclamados.
Tal distingo no afecta el principio de igualdad como parece entender la recurrente, pues este no constituye una regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante las diversas circunstancias que se le presenten, sino que obliga a igualar a las personas dentro de la misma situación, evitando distinciones arbitrarias, las que en el caso no surgen de las normas aplicables.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido en numerosas oportunidades que si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos 316:1313, y “Casa Elen Valmi”, del 31/03/99).
En el caso, ha quedado probada la materialidad de la infracción prevista por el artículo 73 del Código Fiscal (texto según Ley Nº 150, B.O. 1999/01/29) con la admisión por parte de la actora del ingreso tardío del impuesto, por lo que la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en alguna de las circunstancias precedentemente aludidas.

Tal como surge del nuevo texto del Código Fiscal, la figura de la omisión de ingreso de impuesto (art. 84 Código Fiscal, texto según Ley Nº 541, B.O. 2000/02/02) sólo contempla un tope máximo, que se ha establecido en el 100% del impuesto omitido, pero no se estableció un tope mínimo.
Ello asentado y tratándose de atrasos en el pago de anticipos del impuesto a los ingresos brutos que oscilan entre uno y veinticinco días, la multa aplicada se presenta como excesiva, por lo que el tribunal resuelve reducirla al 20% del impuesto ingresado tardíamente.
La existencia de una evidente desproporción entre la sanción aplicada y las conductas incriminadas implica un acto irrazonable que constituye una grave ilegalidad, ya que importa un agravio a los artículos 28 y 33 de la Constitución Nacional.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, en cuanto se pretende el cobro de una multa por el ingreso tardío de retenciones y percepciones por los períodos 12 del año 2001; 3 y 5 del año 2002 y la retención del período 12 del año 2002 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Así las cosas, a fin de resolver adecuadamente la cuestión propuesta a conocimiento de la Cámara este Tribunal no puede dejar de tener en cuenta la situación social y económica que atravesaba el país en ese momento y las medidas adoptadas por el Poder Ejecutivo Nacional que restringieron seriamente la libre disponibilidad de fondos; todo lo cual es de conocimiento público, fue alegado expresamente por la parte y no ha sido considerado de manera específica en el pronunciamiento apelado (artículo 248, Código Contencioso Administrativo y Tributario).
Ahora bien, no solamente se encuentran reunidos los factores del breve retraso en el pago y que el depósito fue espontáneo, sino, además, los siguientes: a) el escaso retardo en que incurrió el ejecutado se verificó en el contexto de las graves circunstancias económicas, políticas y sociales referidas anteriormente; y b) de manera reiterada (Leyes Nº 671, 1078 y 2406), el legislador manifestó el propósito de condonar las sanciones que no hubiesen sido no abonadas, correspondientes a obligaciones fiscales ya ingresadas.
En el marco descripto, avalar que la parte ejecutada resulte compelida a pagar una multa por defraudación (cfr. art. 99, CF 2003), resultaría una solución contraria a la garantía de razonabilidad de las decisiones estatales y, en particular, alejada del imperativo de justicia que han de observar las sentencias de este Tribunal.

Conforme el artículo 94, del Código Fiscal 2003, el encuadramiento de la conducta del contribuyente o responsable en la figura de la defraudación fiscal, supone tener por acreditado el propósito de omitir el ingreso de los importes debidos. De igual manera, el artículo 95 del cuerpo legal citado se refiere a la intención de defraudar al Fisco.
Por tanto, una interpretación sistemática de las normas legales en cuestión permite sostener que la defraudación de los agentes de retención o percepción, por mantener en su poder gravámenes retenidos o percibidos después de haber vencido el plazo para ingresarlos (cfr. art. 99, primer párrafo, CF. 2003), debe calificarse con el elemento subjetivo. En otras palabras, el mero ingreso tardío —por el lapso de unos pocos días— de un tributo retenido o percibido no alcanza, por sí solo, para tener por acreditada la defraudación.
Ello así, por cuanto la figura legal mencionada no tiene por objeto reprimir el simple retardo en el pago sino la omisión dolosa de ingresarlo.
Así las cosas, el depósito escasamente tardío, pero espontáneo —esto es, sin que hubiese mediado requerimiento o interpelación alguna por parte de la autoridad recaudatoria— revela la inexistencia de dolo de parte del contribuyente o responsable.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto hace lugar a la demanda, y en consecuencia, declara la nulidad de la resolución que impuso una multa a la actora por haber ingresado con demora las retenciones tributarias.
Del artículo 99, primer párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2003) se desprende que éste no resuelve por sí sólo el interrogante si el comportamiento de la empresa multada encuadra o no en la figura de defraudación prevista en dicho artículo, referente a si la falta de ingreso en término del gravamen retenido configura en forma objetiva la figura de “defraudación” o si es necesario investigar la culpa o el dolo.
Sobre el punto, el máximo Tribunal de la Nación señaló: ”Es necesario el elemento subjetivo para que se configure la respectiva infracción del artículo 45 de la Ley Nº 11.683 (t. o. 1960),[art. 48 del texto vigente de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario y concordante con el art.99 CF] ... pues no se concibe que la penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la culpabilidad del agente” (“Parafina del Plata S.A”, pronunciamiento del 2 de septiembre de 1968, Fallos:271:297, Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina).
De lo expuesto, se desprende que resulta improcedente la aplicación de una multa ante la simple comprobación objetiva de la falta de ingreso en término de los impuestos retenidos, resultando necesaria la previa verificación de la presencia del elemento subjetivo en grado de dolo.
Aplicando a la especie el marco conceptual reseñado es preciso dilucidar ––para tener por configuada la responsabilidad de los agentes de recaudación, en los términos descriptos por el artículo 99 del Código Fiscal (t.o 2003)–– si la conducta de la actora ha sido o no dolosa.
Sobre el punto, estimo acertada la conclusión arribada por la magistrada de anterior instancia, en el sentido de que no obstante haber la actora retenido en su poder las sumas correspondientes al Impuesto sobre los Ingresos Brutos ––luego del vencimiento de los plazos para ser ingresadas al Fisco––, no puede tenerse por configurada la acción típica toda vez que entre las fechas de vencimiento y aquellas en las que efectivamente efectuó los pagos, transcurrieron solamente dos días en una ocasión y uno las restantes, no siendo posible soslayar, además, que los pagos fueron ingresados en forma voluntaria por la actora.

En el caso, corresponde declarar condonada la multa impuesta por la Administración a la entidad bancaria actora respecto a la infracción prevista en el artículo 99, primer párrafo, del Código Fiscal t.o. 2003 -agentes de retención o de percepción que mantengan en su poder gravámenes retenidos o percibidos después de haber vencido los plazos para ingresarlos-, en función de lo dispuesto por la Ley Nº 3461 y su reglamentación.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, en su apelación, sostiene que la entidad bancaria no se encuentra alcanzada por normativa citada anteriormente, porque no ha ingresado el tributo en término.
En su artículo 5º, inciso a), la Ley Nº 3461 prevé que quedan excluídos de los beneficios que ella contempla los “agentes de recaudación, por los gravámenes retenidos o percibidos y no depositados”. No existe razón que autorice a interpretar que donde la norma dice “no depositados” debe entenderse que se refiere también a tributos no depositados en término. Por el contrario, el sentido de una disposición de este tenor puede explicarse del siguiente modo: “el beneficio previsto en sucesivos decretos que permite a los infractores de normas impositivas regularizar sus obligaciones omitidas sin ser pasibles de sanciones, debe alcanzar a quienes, a la fecha de dictarse cualquiera de esas medidas, ya habían regularizado su situación, pues una interpretación contraria implicaría tanto como premiar con la condonación a quienes han incumplido totalmente sus obligaciones, en desmedro de aquellos que lo hicieron tardíamente” (Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires, in re “Lamartine S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Lamartine S.A. c/ G.C.B.A. - Dirección General de Rentas s/impugnación de actos administrativos”, voto del Dr. José Osvaldo Casás, expte. 4347/05, sentencia del 23/05/2006). En la presente causa -conforme a los hechos admitidos por ambas partes- el gravamen fue ingresado, por lo que, conforme a la inteligencia propuesta del artículo 5º, inciso a), la actora no queda excluída de los beneficios de la ley en función de dicha cláusula.

En el caso, se advierte que el agravio concreto de la demandada respecto de la sentencia de grado, se ciñó en el rechazo al pedido de reducción de los intereses que considera “leoninos”.
En efecto, es dable exponer que, en principio, la falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuados constituye una infracción punible, por importar una transgresión al deber social de contribuir al sostenimiento del Estado, y a este respecto debe ser incluido en la parte represiva de la materia tributaria. Pero, aparte de ello, existe otro aspecto, que es la lesión patrimonial que sufre el Estado, por la falta de pago oportuno de la obligación, o como dice el artículo 508 del Código Civil, existe una responsabilidad por los daños e intereses que la morosidad causa al acreedor (Giuliani Fonrouge, Carlos M. – Navarrine, Susana Camila, Procedimiento tributario, Depalma, 6 ta. edición, p. 263).

En el caso, corresponde confirmar la decisión de grado que rechaza la pretensión de intereses efectuada por el Gobierno de la Ciudad en la liquidación presentada en el marco de la presente causa consistente en la impugnación judicial de la resolución administrativa en la cual se aplicó una multa equivalente al 500% del importe, por hallar a la empresa actora incursa en la conducta que sanciona el artículo 99 primer párrafo del Código Fiscal (t.o. 2003).
En efecto, corresponde rechazar el agravio de la Administración que sostiene que la exigibilidad de la sanción ocurre ante el agotamiento de las vías administrativas, sin extender este carácter a las impugnaciónes e instancias judiciales previstas por la normativo.
Ello así, la condición de “exigible” de la multa no basta a la conclusión de las competencias de la Administración, sino que también incluye el tránsito por la vía judicial.
En efecto, no puede admitirse una generación de intereses de un acto que, en virtud de las instancias revisoras que dispone el ordenamiento legal en vigencia, carece de auténtica realidad, con independencia de las conclusiones a que pudieren arribar las diversas etapas de control. Es que, éstas, hacen a la realidad final de una exigibilidad y no constituyen simplemente la confirmación de una sanción que, sin hallarse firme, estuviera sin embargo devengando sus intereses. Dicho de otro modo, sin firmeza no hay realidad de la sanción y, sin ésta, no puede hablarse de un interés retrotraído al momento de la resolución de la última vía administrativa, dado que tal etapa, salvo inacción del contribuyente, no constituye el último peldaño para la condición de “firme” y, por lo tanto, carece de la preponderancia que el recurrente pretende asignarle, respecto de las restantes intancias de impugnación.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos - art. 91 del Código Fiscal (t.o. 2007).
Ello así, la actora interpuso recurso de apelación contra la sentencia y entre sus agravios, subraya que el depósito de las sumas percibidas se efectúo con tan solo un día de demora y que aquella circunstancia no fue deseada sino producto de un error en la confección del formulario para presentar ante la entidad bancaria.
En efecto, no encontrándose controvertido que el agente de recaudación efectuó el depósito de las sumas percibidas con un día de demora, entiendo que el principal argumento expuesto por la actora se refiere a que no existió intencionalidad en aquella acción sino que ello se debió a un inconveniente burocrático.
Cabe indicar que conforme la prueba aportada, el alegado error burocrático no ha sido suficientemente probado si se tiene en cuenta que la declaración jurada acompañada específicamente indica que es sin pago y el volante no presenta constancia alguna del rechazo por parte de la entidad bancaria. Así encuentro que el agente de recaudación no ha dado cuenta de haber obrado con la diligencia propia del caso y que fuera la entidad bancaria la que lo colocó en imposibilidad de cumplir con su obligación.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En efecto, el nudo de la cuestión se centra en determinar si se encontraba -o no- configurado el elemento subjetivo del tipo infraccional, de imprescindible verificación para la procedencia de la multa aplicada. La Magistrada de grado revocó la sanción, precisamente, al entender que ello no se encontraba correctamente verificado.
Sobre el punto, la Corte Suprema de Justicia tiene dicho que “…resulta innegable que las provincias pueden establecer libremente impuestos sobre las actividades ejercidas dentro de ellas, sin otras limitaciones que las que resulten de la Constitución Nacional, y que entre sus facultades, que dentro de esos límites son amplias y discrecionales (Fallos: 307:360 y sus citas), se encuentra, naturalmente, la de aplicar sanciones pecuniarias para asegurar la percepción de aquéllos (Fallos:187:306) (…) el art. 37, inc. b, del Código Fiscal permite expresamente al agente de recaudación liberarse de responsabilidad en los casos en que se pruebe la imposibilidad de pagar los impuestos al fisco por fuerza mayor o disposición legal, judicial o administrativa. Ello demuestra que la citada norma ha respetado el principio de culpabilidad, el cual exige que sean castigados únicamente aquellos que tengan la posibilidad real de ajustar sus conductas a los mandatos de la ley” (Fallos: 312:149).
Cabe señalar que en el recurso de reconsideración la actora adjuntó sus balances de los años 2015 y 2016 que arrojaban pérdida como así también artículos referidos a la crisis general del sector lechero cuya situación financiera acarreó demoras en los pagos.
Como podrá observarse, las defensas de la sancionada discurren en torno a la inexistencia de dolo, es decir, el elemento subjetivo requerido para la configuración de la conducta defraudatoria que le había sido imputada. Así, adujo que no había tenido intención alguna de defraudar al fisco.
Ahora bien, es imperioso remarcar que las sumas que la actora había recaudado en concepto de retenciones y/o percepciones de tributos no le resultaban propias, sino que, por su naturaleza jurídica, desde su mismo origen pertenecían al fisco y a sus arcas debían haber sido ingresadas en forma tempestiva.
La propia calidad de agente de retención y/o de percepción hace nacer materialmente la obligación de entregar al fisco aquello que por su cuenta y orden se ha retenido o percibido.
Es por aquella razón que, tal como lo consideró esta Sala “... el ingreso tardío de las sumas retenidas para satisfacer el tributo, crea una razonable presunción susceptible de ser desvirtuada tanto por las pruebas que aporte el imputado como por las demás constancias obrantes en la causa. Consecuentemente, se admite la posibilidad de declarar la inexistencia de dolo en el responsable retenedor en casos o situaciones que deberán ser analizadas con rigurosa prolijidad” (“in re” “ING Bank NV c/ impugnación de actos administrativos”, Expte. Nº13829/2004, sentencia del 9/10/2007).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
Así, acreditado el elemento objetivo del tipo infraccional, esto es, el depósito tardío de las retenciones oportunamente practicadas, tengo para mí que las dificultades económicas alegadas por la actora no resultan suficientes como para tener por acreditada la configuración de una excusa justificante ni disculpante que la exonere de la sanción aplicada, en tanto, dichas sumas no eran propias sino del fisco, lo que implicaba, precisamente, que no podía dárseles otro destino que no fuese su oportuno depósito a favor del Gobierno local.
Es que, en rigor, las turbulencias financieras alegadas (vrg. crisis general sufrida por el sector lechero), que no son más que circunstancias inherentes al propio giro y riesgo empresarial, no justificaban el constatado incumplimiento de las obligaciones tributarias que la actora tenía a su cargo y no resultan idóneas como para dispensarla de la sanción que le fue aplicada.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
De este modo, y como con acierto lo afirmó el Gobierno recurrente, el ente actor se trata de una firma de gran envergadura en el sector lácteo que funciona hace varios años (en la actualidad, ya más de 100), que, si bien es cierto que pudo haber sufrido algunos vaivenes económicos, no es menos exacto que éstos no podían ser válidamente sorteados con dinero que le resultaba ajeno.
En este estadio del análisis, es posible advertir que la empresa no alegó (ni, mucho menos, probó) una iliquidez tal -que no le resultara imputable- que la hubiese colocado frente a la imposibilidad real de depositar en tiempo y forma las sumas retenidas que no solo no le pertenecían, sino que, es válido presumir, habrían sido utilizadas para otros fines que no eran los que correspondían por expreso mandato normativo.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
No puede soslayarse que la infracción aquí analizada se consuma de manera instantánea por el solo vencimiento de los plazos establecidos en la legislación fiscal sin que se efectuara el depósito, de lo que se desprende que no se requiere ni una maniobra de simulación, ni la ocultación de las retenciones practicadas.
Así, basta para su procedencia con que se postergue ilegítimamente el ingreso de los fondos retenidos y se afecte, de ese modo, el bien jurídico tutelado por la sanción en cuestión, que no es otro que la hacienda pública en un sentido dinámico, esto es, la actividad financiera del Estado entendida como un procedimiento integral dirigido a obtener recursos para solventar el gasto público, de forma tal de asegurar su normal funcionamiento.
Por esa razón, resulta indiferente, para la cuestión que aquí se resuelve, que las retenciones efectuadas hubiesen sido informadas tempestivamente por la actora mediante la presentación de las correspondientes declaraciones juradas.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En efecto, la suerte del asunto no se ve modificada por el hecho de que, como lo indicó la sancionada, habían sido ingresadas, aunque de forma extemporánea, las sumas retenidas con más los intereses correspondientes. Si se convalidara su defensa se estaría desconociendo que las multas de carácter fiscal no funcionan como una indemnización del daño sufrido por la administración sino como sanciones ejemplificadoras e intimidatorias indispensables para lograr el acatamiento a las leyes que, de otro modo, serían impunemente burladas (“mutatis mutandis” Fallos: 185:251 y 171:366, entre otros).
Debe recordarse que en el Código Fiscal -vigente durante los períodos aquí analizados- se establecían dos tipos de sanciones claramente diferenciables: (i) la del retardo prevista en el artículo 105, que conllevaba la obligación de ingresar el importe original retenido con más los intereses allí indicados, siempre que el depósito se hubiese efectuado antes de transcurridos los 15 días a contarse desde el vencimiento del plazo fijado para hacerlo; y (ii) la de defraudación normada en el artículo 113 -la aquí aplicada- que subsumía a la anterior, que se configuraba cuando hubiese transcurrido el tiempo allí estipulado -esto es, más de 15 días- y que importaba la aplicación de una multa graduable entre el 200) hasta el 1.000% del gravamen retenido o percibido.
De ello se colige que la supuesta nimiedad del atraso para ingresar lo retenido no es tal, pues si se hubiese efectuado el depósito con una demora insignificante (en la hipótesis prevista en la norma, menos de 15 días) la conducta sancionada habría sido punida, únicamente, por el retardo previsto en el artículo 105.
Esta circunstancia, a mi modo de ver, torna inaplicable la postura adoptada por esta Sala en el fallo “ING Bank NV c/ impugnación de actos administrativos”, Expte. Nº13829/2004, sentencia del 9/10/2007, por cuanto las sumas allí retenidas habían sido ingresadas con tan solo un día de demora, es decir que, según la legislación aplicable al caso aquí estudiado, la infracción allí constatada habría encuadrado en la figura del retardo (por cierto, no prevista en el Código Fiscal vigente durante aquellos años) y no en el tipo de defraudación normado en el artículo 113. Justamente, la modificación introducida por el legislador trajo como consecuencia que, cuando el atraso resulta menor, el incumplimiento no encuadra automáticamente en la sanción por defraudación.
Esta distinción no menor entre ambas legislaciones fiscales (t.o. 2002 y t.o. 2017) fulmina la defensa articulada por la sancionada.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. año 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
Ahora bien, en cuanto a las alegaciones intentadas por la actora en torno a la irrazonabilidad de la multa aplicada deben ser sin más descartadas, pues basta para ello con observar que dentro del abanico de posibilidades con las que contaba el fisco (es decir, sancionar con el 200% y hasta el 1000% del gravamen retenido y/o percibido) se inclinó por aplicar el mínimo previsto en la ley, sobre la base de valorar, para ello, las circunstancias de hecho constatadas (conforme lo dispuesto en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017).