El alcance que debe otorgársele a la expresión "ejecutoriadas" contenida en el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario en cuanto prescribe que la vía de la ejecución fiscal procede contra las multas ejecutoriadas, no puede diferir del que el propio legislador le ha otorgado en otros artículos del mismo código adjetivo (ver arts. 61, 93, 286, 392 y 409), comprensivo de aquellas decisiones que se encuentran firmes, ya sea por no haber sido cuestionadas o por haber sido confirmadas tras la pertinente impugnación.

No resulta título ejecutivo hábil para acceder por vía de ejecución fiscal, una multa impuesta por la administración que no se encuentra en condiciones de requerirse conforme lo establecen las disposiciones específicas que informan dicho procedimiento (art. 450 y cc. del CAyT) ya sea por haber sido cuestionada o por haber sido confirmada tras a pertinente impugnación.

El artículo, 73° del Código Fiscal de 1999 prescribe una multa del 50% al 100% del total del impuesto omitido, el artículo 83º determina como causales de justificación el error u omisión excusable de hecho o de derecho.
Si está configurada la materialidad de la infracción requerida por el tipo legal consistente en la omisión de ingresar el tributo en su justa medida, resta pronunciarse sobre el elemento subjetivo del tipo, atento al principio establecido en forma constante por nuestro Máximo Tribunal en el sentido de que no hay pena sin culpa.
El error resulta excusable cuando el mismo se produce pese al obrar diligente del imputado y, para apreciarlo, no es ajeno el hecho de la capacidad operativa y de asesoramiento con que cuenta el contribuyente.
Como tiene dicho esta Sala "... la invocación de tal circunstancia (la existencia de error excusable) exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada: es decir entonces que el juzgador -funcionario administrativo o judicial- debe apreciar las características del caso,la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que este invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se la puede condenar". (in re "Círculo de Inversores S.A. de Ahorro para fines determinados c/GCBA - Dirección General de Rentas - Resol. 3087- DGR-2000 s/Recurso de Apelación Judicial c/Decisiones de DGR, sentencia del 12/7/2001).

Tal como dispone el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, la ejecución fiscal sólo puede iniciarse en el caso de "multas ejecutoriadas", es decir aquellas que han sido consentidas o a cuyo respecto se han agotado las vías administrativas y judiciales.

No puede reconocerse la facultad de la administración de ejecutar judicialmente un acto administrativo que impone una multa- y que no se encuentra firme por estar cuestionado en sede judicial-, pues ello importaría consagrar la directa ejecución de aquélla sin que el particular tenga la posibilidad de discutir su procedencia en el marco de un juicio previo.
En efecto, con anterioridad a la efectivización de la sanción, el imputado debe tener la oportunidad de defenderse en el marco de un proceso donde exista acusación, defensa, prueba y sentencia ante un órgano parcial e independiente.
Ello así, resulta improcedente la ejecución judicial de las multas impuestas por un acto administrativo sin dar al particular la posibilidad de discutir previamente la procedencia de la sanción. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos Balbín).

A la luz de la doctrina del Tribunal Superior, solo puede ejecutarse una resolución sancionatoria cuando ésta es definitivamente firme, siendo por ende forzoso aceptar el carácter automático de la suspensión con motivo de la interposición de recursos administrativos o acciones judiciales, puesto que, en pura técnica jurídica, en estos casos ni siquiera hay suspensión, sino que la eficacia del acto queda demorada hasta su firmeza.
La doctrina reseñada precedentemente hace inaplicables a la materia aquí examinada- esto es, la sanción de multa impuesta por las autoridades administrativas- los requisitos legalmente, de manera general, para la suspensión cautelar de los actos, hechos y contratos administrativos (art. 89, CCAyT).

En la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no puede sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales.
Ello así, resulta procedente la suspensión del acto administrativo impugnado, en cuanto impuso una multa a la accionante, hasta tanto se resuelva sobre la procedencia de la sanción en el marco del presente proceso. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos Balbín).

Con relación a las medidas cautelares en materia tributaria, además de los requisitos genéricos, debe considerarse una calificación especial que recibe el interés público, ya que se encuentra en juego la renta tributaria, que resulta esencial e indispensable para el funcionamiento normal y regular del estado de derecho, a su vez fundamental para garantizar el ejercicio de los derechos que la Constitución de la Ciudad asegura.

Debe tenerse en cuenta la distinta naturaleza que presentan los tributos y las multas. Así, mientras los primeros persiguen el ingreso a las arcas fiscales de los fondos necesarios para el funcionamiento del Estado, las segundas, en cambio, son sanciones destinadas a la prevención general y especial- esto es, respectivamente, disuadir a los contribuyentes en general y al incumplidor en particular, acerca de la reiteración del incumplimiento de las cargas tributarias- y, asimismo, revisten una función represiva o punitiva, tendiente a sancionar al responsable de la falta cometida (Villegas, Carlos G., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1998, pág. 390). Su naturaleza penal, en consecuencia, permite encuadrarlas dentro de los alcances de la garantía consagrada por el artículo 18 de la Constitución Nacional., que impide la imposición de penas sin juicio previo. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos Balbín).

En materia de sanciones tributarias es preciso considerar que éstas emanan de la potestad sancionadora de la Administración, y no de su potestad fiscal. Mientras la liquidación tiene su fundamento en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, la sanción es la reacción jurídica frente a una infracción. En ese sentido es habitual la referencia a que no habría diferencias ontológicas entre una sanción tributaria y otras administrativas.
En caso de considerarse que una sanción administrativa no puede ser ejecutada hasta que concluya en sede judicial el debate sobre su validez, no cabe propiciar un criterio disímil para el supuesto de sanciones tributarias.
Lo afirmado no implica desconocer que los principios del derecho penal se ven restringidos en materia tributaria o disciplinaria -por citar otro ejemplo- por lo que no resulta una cuestión de principio su aplicación sin matices.

Si bien en el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires a diferencia de la Ley Nº 11.683- no existe un régimen diferenciado para la ejecutividad de títulos tributarios referidos a sanciones, sino que éstos quedan sometidos al mismo procedimiento y a las mismas reglas que los actos dirigidos a la determinación y recaudación de tributos, el tribunal, siguiendo la doctrina del Superior local, indicó que la distinción viene impuesta por el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario.
En tal sentido señaló que "en materia tributaria sólo las "multas ejecutoriadas" son susceptibles de ejecución, como lo dispone de manera expresa y clara el artículo 450 del CCAyT" (Expte. n° 1686/02 "Buenos Aires Container Services S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: 'Buenos Aires Container Services S.A. c/ G.C.B.A. s/ otros procesos incidentales' ", 13/11/02).
No es preciso entonces prestar garantía para lograr la suspensión, ni tampoco se requiere la concurrencia de los recaudos de las medidas cautelares, ya que, de acuerdo al criterio expuesto no hay ejecución de sanción susceptible de suspensión en caso en que estuviera judicialmente cuestionada.
Si la multa no está "ejecutoriada" nada hay que suspender. No se trata de un problema de suspensión de la ejecución mediante el dictado de una medida cautelar, sino de la inhabilidad del título ejecutivo que contiene una sanción cuando éste fue oportunamente impugnado en sede judicial.

El hecho de que, ante la falta de diligencia del contribuyente en la presentación de sus declaraciones juradas de manera correcta, el fisco local se vea obligado a asumir su rol sustitutivo e instan el procedimiento de determinación de oficio, constituye per se un perjuicio para el Estado, independientemente de la posterior enmienda y pago de los tributos que realizace el particular. Es que la configuración del daño resulta anterior a la rectificación por parte de los particulares del impuesto omitido.
Si bien es cierto que esta conducta no resulta análoga a la de aquellos administrados que no proceden a enmendar la falta detectada, esta circunstancia se halla contemplada por la normativa fiscal, la que reduce el monto de la sanción a aplicar cuando se subsanan las omisiones oportunamente advertidas (art. C.F. 1999; art. 93 C.F. 2001 y ccdtes.).

Cuando existen diferencias aritméticas en el pago del tributo detectadas por el Fisco, ello no constituye un supuesto de evasión fiscal, ya que no se trata de un ingreso tardío y, directamente, una mnfalta de pago del impuesto, que permita inferir una conducta tendiente a evadir la obligación tributaria, sino que las diferencias favorables al Fisco se constituyen a raíz de montos ingresados en menos al erario público, dicha situación debe ser reparada pero no puede resultar punible, pues excede la calificación dolosa ínsita en la figura de la evasión fiscal. Ello, siendo que la naturaleza penal de la multa fiscal posee ya un amplio reconocimiento doctrinario y jurisprudencial (cf. CNFed. Contencioso Administrativo, Sala III, in re "Asoc. Mutual y Soc. Club Atlético Alte. Brown c/D.G.I.", sentencia del 12 de junio de 1997, entre otros).

El Código Fiscal, aunque determina el inicio del término de la prescripción en los casos de multas, no lo establece expresamente. Se presenta, aquí, un vacío legal que ya se observaba en la Ley 19.489 (cfr. art. 1) y que se fue trasladando al Código Fiscal, en sus textos sucesivos. Al respecto, entiendo que a pesar de que el artículo 68 sólo se refiere a las acciones y poderes "para determinar y exigir el pago de impuestos y demás contribuciones", a falta de otra norma expresa, es también aplicable a las multas. Esta solución, por otra parte, guarda coherencia con el régimen federal -cuyos lineamientos generales siguió el legislador local-, en el que expresamente se contemplan los mimos términos para las multas (cfr. art. 56, Ley 11.683, similar al art. 68, CF, t.o. 2003).

La condena a una multa fiscal tiene un carácter represivo que hace imperioso el juicio previo y la audiencia del afectado. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

La ejecución fiscal sólo puede iniciarse en el caso de "multas ejecutoriadas", es decir aquellas que han sido consentidas o a cuyo respecto se han agotado las vías administrativas y judiciales (art. 450 CCAyT).
En consecuencia, en el caso de ejecución de una multa, no resulta necesario que se solicite una medida cautelar, dado que el Gobierno no se encuentra habilitado para iniciar su ejecución.

De conformidad con los artículos 1 y 2 de la Ley N° 671, y
el artículo 6° del Decreto N° 2076/01 -reglamentario de
la mencionada ley-, quedan excluidas de la condonación
de oficio las multas que se encontraren firmes, es decir
líquidas y exigibles al 31 de octubre de 2001.
En cuanto a las restantes multas aplicadas o que
corresponda aplicar, la condonación queda supeditada: a)
multas de naturaleza formal: al cumplimiento del deber
formal omitido hasta el 31 de marzo de 2002, salvo que a
esa fecha tal deber resulte de imposible cumplimiento;
b) multas de naturaleza material: a que las obligaciones a
las que están vinculadas se hubieran cancelado o
incorporado a un plan de facilidades vigente, en ambos
casos al 31 de octubre de 2001.

Si no se encuentra probado en autos que la parte haya
suscripto el plan de facilidades que invoca respecto del
impuesto sobre los ingresos brutos omitido cuya multa
originara la presente acción, por ende, no puede
considerarse que la firma actora pueda beneficiarse con el
régimen de presentación espontánea dispuesto por la Ley
N° 671 ni que haya operado de oficio la condonación de
la multa impugnada, regulada por el Decreto N° 2076/01
(reglamentario de la Ley N° 671).
De este modo, si quien debió probar los hechos
controvertidos no lo hizo, consecuentemente, tendrá que
soportar los perjuicios que provoca su omisión. Y ello no
es un derecho de la otra parte, sino un imperativo de su
propio interés, pues se trata del riesgo que consiste en
que quien no prueba los hechos que debe probar, pierde
el pleito si de ello depende la suerte de la litis.

En tanto la multa tributaria es de naturaleza penal, no puede en modo alguno sustraerse a la debida acreditación de la existencia de culpa o dolo, según los casos. Si se advierte una inteligencia distinta en torno al modo de devengamiento y liquidación del Impuesto a los Ingresos Brutos, debe descartarse una intención evasiva de la actora.
La carga probatoria de la actividad culpable compete al órgano administrativo -en el caso- que instruye el sumario. La Administración, limitando los motivos de aplicación de la multa al no ingreso oportuno del tributo, ha omitido verificar los extremos culposos de la actividad de la contribuyente, careciendo entonces la sanción de fundamentación suficiente. Máxime cuando se desprende con solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados por la actora para acreditar su posición frente a su obligación tributaria, la presencia de un error que excusa la aplicación de la sanción penal.

En la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

Los tributos y las multas presentan distinta naturaleza. Mientras los primero persiguen el ingreso a las arcas fiscales de los fondos necesarios para el funcionamiento del Estado, las segundas, en cambio, son sanciones destinadas a la prevención general y especial -esto es, respectivamente, disuadir a los contribuyentes en general, y al incumplidor en particular, acerca de la reiteración del incumplimiento de las cargas tributarias- y, asimismo, revisten una función represiva o punitiva, tendiente a sancionar al responsable de la falta cometida (Vilegas, Carlos G., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1998, pág. 390). Su naturaleza penal, en consecuencia, permite encuadrarlas dentro de los alcances de la garantía consagrada por el artículo 18 de la Constitución Nacional, que impide la imposición de penas sin juicio previo. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

La Administración no puede ejecutar judicialmente un acto administrativo que impone una multa -y que no se encuentra firme por estar cuestionado en sede judicial-, pues ello importaría consagrar la directa ejecución de aquélla sin que el particular tenga la posibilidad de discutir su procedencia en el marco de un juicio previo.
En efecto, con anterioridad a la efectivización de la sanción, el imputado debe tener la oportunidad de defenderse en el marco de un proceso donde exista acusación, defensa, prueba y sentencia (Quiroga Lavié, Humberto, Constitución de la Nación Argentina comentada, Zavalia, Buenos Aires, 2000, pág. 111) ante un órgano parcial e independiente. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

Conforme lo dispuesto en el artículo 1 del Decreto Nº 164/1998 y en el primer párrafo del artículo 24 del Decreto Nº 1249/95, todos los períodos incluidos en los Planes de Facilidades de Pago normados por los Decretos 91/93, 124/94 y 2112/94 que hubieran sido satisfechos totalmente los pagos, deben ser considerados como declarados voluntariamente e ingresados por el contribuyente. En atención a ello, no podría válidamente aplicarse sobre dichos períodos multa alguna.
Una solución contraria implicaría que el contribuyente se encontraría en clara desigualdad ante quien hubiera incurrido en evasión, se hubiera acogido a un plan de facilidades y lo hubiera dejado caducar. Ello ya que en este último supuesto la norma citada prevé que sólo se aplicará la multa pertinente sobre el saldo impago.

En la resolución que da inicio al procedimiento de determinación de oficio de la materia imponible y a la instrucción del sumario conexo, la administración no puede enmarcar la conducta del contribuyente en alguna de las dos figuras establecidas en el artículo 73 o 74 del Código Fiscal, ya que para ello es necesaria la elaboración del sumario respectivo. Con este tipo de resolución se inicia recién el procedimiento de determinación de oficio de la materia imponible y de las obligaciones fiscales consiguientes y el sumario a fin de determinar si se han cometido infracciones sancionadas por la Ordenanza Fiscal.

En los casos en que se revoque la resolución apelada con respecto a la materia imponible igual suerte correrá –proporcionalmente-, la multa aplicada (conf. criterio de esta Sala in re “YPF SA c/DGR (Res. 480/DGR/2000) s/Recurso de Apelación Judicial c/Decisiones de DGR”, Expte Nº 37, sentencia del 27/6/2003).

Cuando existen diferencias aritméticas en el pago del tributo detectadas por el Fisco, ello no constituye un supuesto de evasión fiscal, ya que no se trata de un ingreso tardío y, directamente, una falta de pago del impuesto, que permita inferir una conducta tendiente a evadir la obligación tributaria, sino que las diferencias favorables al Fisco se constituyen a raíz de montos ingresados en menos al erario público, dicha situación debe ser reparada pero no puede resultar punible, pues excede la calificación dolosa ínsita en la figura de la evasión fiscal. Ello, siendo que la naturaleza penal de la multa fiscal posee ya un amplio reconocimiento doctrinario y jurisprudencial (cf. CNFed. Contencioso Administrativo, Sala III, in re “Asoc. Mutual y Soc. Club Atlético Alte. Brown c/D.G.I.”, sentencia del 12 de junio de 1997, entre otros).

La omisión de presentar las declaraciones juradas impositivas, prescinde de la noción de intencionalidad.
Es éste uno de los aspectos fundamentales que diferencian la figura de “evasión” de la “defraudación”. Así, mientras en la primera el elemento subjetivo a tener en cuenta es la culpa en la omisión del cumplimiento de las obligaciones fiscales, en la segunda se encuentra presente el propósito o intención de incumplir, el dolo.

Las multas tributarias carecen de exigibilidad por la naturaleza penal que les ha reconocido la Corte Suprema de Justicia de la Nación en una vasta jurisprudencia, cuando ha señalado que éstas funcionan esencialmente como penas y no como indemnización, ya que se trata de sanciones ejemplificadoras e intimidatorias enderezadas a lograr el acatamiento de los preceptos legales (...) Así, en las multas tributarias de naturaleza penal no cabe hablar de juicio, y en particular de aquel que el artículo 18 de la Constitución Nacional exige como requisito que legitime una condena, si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de “juicio previo” si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de las actuaciones producidas dentro de la misma (TSJ, expte. Nº 2612 “Rodo Hogar” SA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en “Rodo Hogar SA c/GCBA s/impugnación de actos administrativos”, 07/04/04, voto del Dr. José O. Casás).

El alcance que debe otorgársele a la expresión "ejecutoriadas" contenida en el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario en cuanto prescribe que la vía de la ejecución fiscal procede contra las multas ejecutoriadas, no puede diferir del que el propio legislador le ha otorgado en otros artículos del mismo código adjetivo (ver arts. 61, 93, 286, 392 y 409), comprensivo de aquellas decisiones que se encuentran firmes, ya sea por no haber sido cuestionadas o por haber sido confirmadas tras la pertinente impugnación.

No resulta título ejecutivo hábil para acceder por vía de ejecución fiscal, una multa impuesta por la administración que no se encuentra en condiciones de requerirse conforme lo establecen las disposiciones específicas que informan dicho procedimiento (art. 450 y cc. del CAyT) ya sea por haber sido cuestionada o por haber sido confirmada tras a pertinente impugnación.

En tanto la multa tributaria es de naturaleza penal, no puede en modo alguno sustraerse a la debida acreditación de la existencia de culpa o dolo, según los casos. Si se advierte una inteligencia distinta en torno al modo de devengamiento y liquidación del Impuesto a los Ingresos Brutos, debe descartarse una intención evasiva de la actora.
La carga probatoria de la actividad culpable compete al órgano administrativo -en el caso- que instruye el sumario. La Administración, limitando los motivos de aplicación de la multa al no ingreso oportuno del tributo, ha omitido verificar los extremos culposos de la actividad de la contribuyente, careciendo entonces la sanción de fundamentación suficiente. Máxime cuando se desprende con solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados por la actora para acreditar su posición frente a su obligación tributaria, la presencia de un error que excusa la aplicación de la sanción penal.

Más allá de la improcedencia de la tutela cautelar requerida en autos con el fin de que se ordene a la demandada que se abstenga de iniciar, efectuar o proseguir, cualquier acto o acción el cobro del tributo sobre los ingresos brutos, y de la respectiva multa, hasta tanto recaiga sentencia definitiva, nada impide a la demandante plantear, oportunamente, en el proceso ejecutivo las defensas que estime pertinentes. Más aún, nada impide que solicite ante el juez de la ejecución, la suspensión de los plazos procesales, con sustento en la tramitación de la impugnación judicial de la resolución de la Administración que ratificó la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos efectuada sobre base presunta, así como la multa aplicada en los términos del artículo 61 de la Ordenanza Fiscal (t.o. 1998), petición que, eventualmente, podría ser acogida por el a quo con sustento en los artículos 27 y 29 del Código Contencioso Administrativo y Tributario si el análisis de las cuestiones de hecho y de derecho esgrimidas fueran consideradas pertinentes.

En el caso, resulta procedente la suspensión de la ejecutoriedad del acto administrativo impugnado, sólo en cuanto impuso una multa a la accionante, hasta tanto se resuelva sobre la procedencia de la sanción en el marco del presente proceso.
En la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales (art. 18, CN).
No puede reconocerse, a su vez, la facultad de la Administración de ejecutar judicialmente un acto administrativo que impone una multa –y que no se encuentra firme por estar cuestionado en sede judicial-, pues ello importaría consagrar la directa ejecución de aquélla sin que el particular tenga la posibilidad de discutir su procedencia en el marco de un juicio previo. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

En el caso, considero que la actora incurrió en un error excusable, circunstancia que conduce a confirmar la sentencia de primera instancia en cuanto dispuso la nulidad de la sanción de multa impuesta por la Administración, por encontrarla responsable de la omisión fiscal respecto a los ingresos brutos.
La existencia de antecedentes que respaldan el criterio utilizado por el contribuyente -precedentes de la Comisión Plenaria traídos por la actora que sustentan el pronunciamiento en el denominado criterio “convenio sujeto” para interpretar el Convenio Multilateral-, reviste la entidad suficiente como para sostener que ha mediado en el caso un supuesto de “error excusable” contemplado expresamente como causal exculpatoria en la norma en la que la Administración fundó la sanción aplicada (art. 103, CF, 2006) y, por ende, opinar que la multa impuesta debe ser revocada.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto declara la nulidad de la multa impuesta por la demandada por la infracción prevista y sancionada en el 1º párrafo del artículo 99 del Código Fiscal (T.O. 2003) -actual artículo 100, Código Fiscal (T.O. 2004)-.
Para la configuración de la acción típica que describe la norma citada, se requiere además de la realización de la conducta objetiva, la presencia de un elemento subjetivo intencional, destacándose, que el ingreso tardío de las sumas retenidas para satisfacer el tributo, crea una razonable presunción susceptible de ser desvirtuada tanto por las pruebas que aporte el imputado como por las demás constancias obrantes en la causa. Consecuentemente, se admite la posibilidad de declarar la inexistencia de dolo en el responsable retenedor en casos o situaciones que deberán ser analizadas con rigurosa prolijidad.
En consecuencia, advirtiéndose la exigüidad de la demora en que incurrió la entidad responsable -un día-, así como también la espontaneidad del ingreso del impuesto, considero que la presunción de un comportamiento intencional por parte de la actora ha quedado desvirtuada. Por lo tanto, no queda evidenciada a través de tan breve lapso de demora en el depósito del impuesto sobre los ingresos brutos, la voluntad de la actora de mantener en su poder dineros del Fisco.

En el caso, corresponde confirmar la resolución dictada por el Sr. Juez aquo, en cuanto hace lugar a la traba de embargo solicitada por la actora, por la aplicación de una multa impuesta por diferencias en el impuesto sobre los ingresos brutos.
El argumento expuesto por el demandado -en cuanto la falta de resolución del planteo de prescripción de la deuda- es ineficaz para controvertir la exigibilidad de la multa y, por lo tanto, la procedencia del embargo ejecutorio apelado.
En efecto, el artículo 67, Código Fiscal t.o. 2001, dispone que el hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para reclamar la multa.
En consecuencia, la prescripción de la obligación tributaria emergente de las diferencias determinadas en materia del impuesto sobre los ingresos brutos, no afecta de manera alguna la exigibilidad de la multa, pues no tiene como consecuencia la extinción de la deuda, sino únicamente la pérdida de la posibilidad de reclamarla judicialmente (doctr. arts. 515, inc. 2º y 3949, CC y art. 451, inc. 7º, CCAyT).

El error excusable no implica la mera ignorancia de los alcances de la obligación tributaria, sino la existencia de una situación objetiva que, de modo cierto, haya llevado al fundado desconocimiento sobre la relación jurídica fiscal.
Cabe hacer notar que el error excusable no es equivalente a la negligencia o ignorancia con la que pueda proceder el contribuyente.

Tal como tuve ocasión de sostenerlo anteriormente (in re “Club Mediterranee Argentina SRL y otros c/ G.C.B.A. S/ Medida cautelar”, EXP nº 6811/1), tratándose de una sanción de multa impuesta por una autoridad administrativa local, que ha sido impugnada judicialmente, para evitar el cumplimiento del acto no resulta necesario que se solicite una medida cautelar suspensiva, dado que el Gobierno no se encuentra habilitado para iniciar su ejecución.
Ello así pues,el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, dispone que la ejecución fiscal sólo puede iniciarse en el caso de “multas ejecutoriadas”, es decir aquellas que han sido consentidas, o a cuyo respecto se han agotado las vías administrativas y judiciales.
Si bien el precedente citado se refiere a una cuestión tributaria, la solución que se impone en este caso es la misma, ya que tal como surge con claridad del texto del Código, la disposición procesal examinada no comprende exclusivamente las multas impuestas por infracción a las leyes tributarias, sino, en general, las impuestas por las autoridades administrativas.

La condena a una multa tiene un carácter represivo que hace imperioso el juicio previo y la audiencia del afectado (artículos 18, CN y 13 inc. 3, CCABA; Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho financiero, 6ta. edición, Buenos Aires, Depalma, 1997, t. II, pág. 681).
En efecto, se trata de sanciones destinadas a la prevención general y especial –esto es, respectivamente, disuadir a los administrados en general, y al incumplidor en particular, acerca de la reiteración del incumplimiento de las normas aplicables- y, asimismo, revisten una función represiva o punitiva, tendiente a sancionar al responsable de la falta cometida (Villegas, Carlos G., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1998, pág. 390, cuyas consideraciones, referidas a las multas tributarias, resultan aplicables al caso por tratarse de situaciones sustancialmente análogas).
Su naturaleza penal, en consecuencia, permite encuadrarlas dentro de los alcances de la garantía consagrada por el artículo 18 de la Constitución Nacional, que impide la imposición de penas sin juicio previo.
Así, con anterioridad a la efectivización de la sanción, el imputado debe tener la oportunidad de defenderse en el marco de un proceso donde exista acusación, defensa, prueba y sentencia (Quiroga Lavié, Humberto, Constitución de la Nación Argentina comentada, Zavalia, Buenos Aires, 2000, pág. 111), ante un órgano parcial e independiente.
Ello así, resulta improcedente la ejecución judicial de las multas sin dar al particular la posibilidad de discutir previamente la procedencia de la sanción.
A todo ello se suma que, el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, prevé expresamente que la ejecución fiscal sólo puede iniciarse en el caso de “multas ejecutoriadas”, es decir aquellas que han sido consentidas, o a cuyo respecto se han agotado las vías administrativas y judiciales.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora y en consecuencia se debe condonar la multa impuesta por la Administración con motivo de considerarla incursa en la figura de omisión fiscal prevista en el Código Fiscal de la Ciudad.
En el caso que nos ocupa, la fecha de dictado del acto que culminó con la vía administrativa -atento al cuestionamiento por parte de la actora de la multa impuesta-, data del 4 de junio de 2003, notificándose aquél a la aquí actora con fecha 1º de julio del mismo año, es decir con una fecha posterior a la establecida por el régimen de la Ley Nº 671 y su Decreto reglamentario Nº 2076/01, para abonar el capital y los intereses adeudados y que la multa impuesta sea condonada de oficio; circunstancia que perjudicó al contribuyente, violentando el principio de igualdad ante la ley.
Debo agregar además que el plazo que posee la Administración, según lo dispuesto por la Ley de Procedimientos Administrativos local (art. 22 inc. e) 4)), para notificar los actos emanados de la misma, es de diez (10) días.
Es decir que, la Dirección General, sin respetar aquél plazo y en flagrante violación al principio de igualdad, notificó tardíamente al contribuyente quien, a la espera de la resolución de la Administración ante la interposición del recurso jerárquico, se vio impedida de ingresar en el régimen de la ley citada.
No teniendo la multa carácter recaudatorio, sino sancionatorio, el criterio para determinarla debe ser más restrictivo. Tengo dicho que: [l]a naturaleza de la multa es esencialmente penal, aun cuando circunstancialmente pueda tener función reparadora secundaria (...)” (Lilian Gurfinkel de Wendy, Eduardo Ángel Russo, Ilícitos tributarios, Buenos Aires, 1993. Ed. Depalma, p. 145). (Del voto en disidencia del Dr. Eduardo A. Russo).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora, tendiente a que se tuviera por condonada la multa impuesta por la Administración con motivo de considerarla incursa en la figura de omisión fiscal prevista en el Código Fiscal de la Ciudad.
De acuerdo al régimen establecido por las Leyes Nº 671 y 1078, forzoso resulta concluir que la pretensión del actor de incluir la multa que le fuera impuesta en el régimen descripto no encuentra sustento en las previsiones allí contenidas. Es que, no estamos en presencia de un indiscriminado sistema de amnistía tributaria, sino ante un régimen jurídico que permitió la condonación de multas e intereses para aquéllos contribuyentes que, en el marco de la Ley Nº 1078 (que restableció el sistema de la Ley Nº 671), regularizaran espontáneamente su situación tributaria en mora.
No cabe, entonces, extender parcialmente el régimen de regularización al actor, quien no se ha acogido a sus disposiciones atento a que las deudas en mora fueron canceladas en una fecha en que no tenía vigencia ninguno de los regímenes aludidos (esta Sala in re “Giesso S.A. c/ Dirección General de Rentas [res. Nº 289/SHyF/01] s/ impugnación actos administrativos”, EXP 2242/0, del 27/8/04). En efecto, toda vez que la empresa actora abonó la deuda fiscal con fecha 11/8/03 —es decir, una vez fenecido el plazo de vigencia estipulado por la Ley Nº 671 y antes de comenzar a regir el sistema establecido por la Ley Nº 1078— su conducta no aparece alcanzada por el marco legal de excepción dispuesto por las normas mencionadas.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora, tendiente a que se tuviera por condonada la multa impuesta por la Administración debido a que dicha multa se encontraba alcanzada por la condonación reconocida en las Leyes Nº 671 y Nº 1078. Para así decidir sostuvo que la acotra no se encontraba alcanzada por la condonación reconocida en dicha normativa.
No obsta a dicha solución el principio de la ley penal más benigna. Es que, dicha regla jurídica reconoce una excepción en las denominadas “leyes intermedias”, que aceptan, a su vez, la distinción entre temporarias y transitorias y que son dictadas para regir por un período de tiempo limitado y ante circunstancias de excepción.
Así, la ley temporaria implica una excepción al principio de aplicación de la ley penal más benigna y, por ende, si el pago se efectuó tardíamente pero antes de la vigencia del régimen de presentación espontánea, no le caben los beneficios de la condonación de sanciones; al contrario, si dicho pago es realizado en el tiempo y bajo las condiciones de la ley temporaria especial, queda eximido de multa por así establecerlo la norma específica.
Ello, sin embargo, no autoriza a “... argumentar lesión al principio de igualdad en la tributación expresamente adoptado en el art. 16 de la Constitución Nacional y cuya interpretación ha merecido una fecunda elaboración por parte de la doctrina y la jurisprudencia. [Es que, se] ha aceptado en esta materia que la ley puede establecer distinciones o categorías de contribuyentes, siempre que sean razonables ...” (Gurfinkel de Wendy, Lilian – Russo, Eduardo A., Ilícitos tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3ª ed., pp. 152-3).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto rechazó la demanda incoada por la actora, y confirmó la multa impuesta por la Administración con motivo de considerarla incursa en la figura de omisión fiscal prevista en el Código Fiscal de la Ciudad. Para así decidir la Sra. Juez sostuvo que para que exista error exclusable, tal como lo invocó la empresa, aquella debió acreditar una conducta prudente y razonables, circunstancia que no fue llevada a cabo.
Si algún punto puede tenerse por cierto a partir del estudio de las constancias de autos, éste es, no el ingreso en exceso en las arcas del fisco provincial, que aduce la actora, sino el inexacto cumplimiento de la obligación tributaria respecto del Gobierno de la Ciudad. La cuestión, en este aspecto, parece ir más allá de una mera diversidad en la distribución de la base imponible entre dos jurisdicciones, en tanto incide en forma relevante en los ingresos que percibe el fisco local; en otras palabras, estas actuaciones dan cuenta de la efectiva omisión en el ingreso del tributo.
Las consideraciones vertidas en el apartado anterior acreditan la existencia del elemento subjetivo que requiere el tipo previsto en el Código Fiscal para el supuesto de omisión; es que, tratándose de la diversa interpretación de un precepto respecto del que, como se ha visto, no existen (y la actora no ha demostrado lo contrario) mayores discrepancias, forzoso resulta concluir en la verificación de la conducta culposa necesaria para la configuración del ilícito.
Y ello, como se verá, no se ve desvirtuado por la existencia de error excusable alguno. En ese sentido, es dable recordar que, “... la invocación de tal circunstancia [la existencia de error excusable] exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada: es decir entonces que el juzgador —funcionario administrativo o judicial— debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que este invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se la puede condenar".
Ahora bien, teniendo en cuenta tales conceptos y directivas, es posible concluir que, en la situación aquí verificada, no se advierte la existencia del supuesto de error excusable. Como ya se dijo, no se trata de una norma que registre interpretaciones diversas o particularmente conflictivas y, aún si las hubiere, lo cierto es que la actora —sobre quien pesaba la carga de demostrar ese extremo— ha omitido toda consideración sobre el punto, limitándose a insistir —erróneamente, a criterio del suscripto— en la falta de configuración del ilícito fiscal.

En el caso, corresponde declarar la nulidad de la resolución dictada por la Administración que dispuso la determinación de oficio sobre base cierta del impuesto sobre los ingresos brutos de determinados períodos fiscales y consideró a la contribuyente incursa en la figura de evasión fiscal, aplicándole una multa.
La Administración a los efectos de resguardar el crédito fiscal y no habiendo el contribuyente efectuado la renuncia requerida por el artículo 107 del Código Fiscal (t.o. 1999) para ampliar los plazos de producción de la prueba, decidió desestimar la misma con fundamento en que la recurrente podría ofrecerla en sede judicial. Una de las pruebas desestimadas fue la pericial contable, medio esencial en un caso como el que aquí se ventila.
La aplicación de la teoría de la subsanación pretendida por la Administración, es improcedente, teniendo en cuenta que lo que ha sido desestimado fue una prueba esencial como es la contable dentro de una determinación de oficio sobre base cierta.
No resulta aplicable en el caso que nos ocupa pues se ha visto violentada la defensa del contribuyente por un actuar tardío de la Administración, quien pretende hacer recaer su omisión en la propia contribuyente, más allá de la opción plasmada por el artículo 107 del Código Fiscal que supedita la ampliación de los plazos para el ofrecimiento y producción de dichas medidas probatorias a la renuncia del término corrido de prescripción. La defensa del debido proceso adjetivo se aplica no sólo en sede judicial sino también se hace extensible a la sede administrativa.
Considero que no ha sido respetado el derecho de defensa del contribuyente, contrariando sin más el sistema de derecho.

En el caso, corresponde declarar la nulidad de la resolución dictada por la Administración que dispuso la determinación de oficio sobre base cierta del impuesto sobre los ingresos brutos de determinados períodos fiscales y consideró a la contribuyente incursa en la figura de evasión fiscal, aplicándole una multa.
En efecto, a lo largo del expediente administrativo, no existe dictamen jurídico alguno.
Como claramente lo establece el artículo 7º del Decreto Nº 1510/97, no es una mera omisión de la Administración no llevar a cabo el dictamen jurídico previo, sino que es un requisito esencial del procedimiento, por lo que no puede obviarse este requisito integral y parte del derecho de defensa de los contribuyentes, siendo los requisitos del artículo mencionado parte integrante del procedimiento tributario.
Ha dicho la doctrina al respecto que: “...la falta de dictamen jurídico configura en todo caso un vicio de forma o de procedimiento”. (Casagne, Juan Carlos. Inmutabilidad del acto administrativo dictado con prescindencia de dictamen jurídico en el procedimiento impositivo. EE, t.70, pp. 376/77).
La falta de dictamen jurídico previo vulnera la garantía del debido proceso, en perjuicio del contribuyente y en detrimento de un procedimiento que debe ponderar el estado de derecho que posee en uno de sus pilares la defensa de los administrados.

En el caso, corresponde declarar la nulidad de la resolución dictada por la Administración que dispuso la determinación de oficio sobre base cierta respecto al impuesto sobre los ingresos brutos, consideró a la contribuyente incursa en la figura de evasión fiscal, aplicándole una multa.
Se advierte que la prueba pericial contable solicitada por el contribuyente, esencial para dilucidar la cuestión debatida en autos, le fue denegada al actor en mérito a la inminente prescripción de la acción fiscal. O sea, la errática reflexión a la que nos conduce el argumento expuesto por la demandada es que por su propia mora y negligencia en la percepción de la renta pública, se pueden limitar garantías constitucionales fundamentales hasta su desconocimiento.
Admitir que la Administración pueda hacer uso -mecánicamente y sin más- de la posibilidad de denegar toda medida de prueba por la inminencia de la prescripción de la obligación tributaria, podría culminar, directamente, por anular la garantía del debido proceso. Por esa razón, tal facultad debe ser interpretada de forma sumamente restrictiva e impone en cabeza de aquella la obligación de exponer las razones y comprobar el por qué de tal dilación, de forma tal que exista un sustento razonable que, eventualmente, justifique su tesitura. Demás está decir que nada de esa pauta mínima de razonabilidad se observa en la emergencia.
Ciertamente que la conducta de la demandada en el iter procedimental, implicó subyugar la garantía de defensa del contribuyente a su mayor o menor prudencia en la instrucción del procedimiento determinativo. No está demás hacer notar que la conducta de la demandada importó -en suma- tratar de esclarecer la situación tributaria de la actora, sin reparar en cómo corresponde hacerlo, y, naturalmente, ello no es conciliable con los postulados básicos que hacen a un Estado de derecho.

En el caso, corresponde declarar la nulidad de la resolución dictada por la Administración que dispuso la determinación de oficio sobre base cierta respecto al impuesto sobre los ingresos brutos, consideró a la contribuyente incursa en la figura de evasión fiscal, aplicándole una multa.
En efecto, a lo largo del expediente administrativo, no existe dictamen jurídico alguno.
Es que "[e]l dictamen letrado previo no es un mero requisito de trámite o procedimiento. Es una garantía de razonabilidad, prudencia y justicia en el comportamiento administrativo" (Gordillo, Agustín, Tratado de Derecho Administrativo, 5º edición, T III, FDA, Bs. As., IX-13). Considerar que la falta de dictamen jurídico previo no es un vicio insanable del acto administrativo implicaría prescindir de aquél y privar al asesor letrado permanente de su objetividad e imparcialidad, dado que su posterior opinión estará signada por el compromiso que genera el acto ya emitido. En síntesis, el dictamen ha sido concebido legalmente para ilustrar la toma de decisión o informar sobre una acción futura y convalidar su omisión constituiría una violación a la disposición constitucional que expresamente prevé que la Procuración General de la Ciudad dictamina sobre la legalidad de los actos administrativos (art. 134 de la CCABA).
La ausencia de la manifestación del organismo jurídico constituye un vicio en la voluntad de la Administración, por cuanto la autoridad administrativa encargada de tomar una decisión se pronunció sin que se hubiera efectuado las consultas requeridas legalmente. Ello encuentra sustento en que el trámite omitido pudo haber ejercido influencia en el conocimiento o en la voluntad que ha formulado la declaración final, podríamos suponer que en el caso de haberlo oído, el acto no se hubiera dictado u otra hubiese sido la decisión. Sin duda, es relevante que el dictamen se efectúe con anterioridad a la decisión administrativa.

De la Ley Nº 2.406 y de su Decreto reglamentario Nº 1228/07 surge que el legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones: a) sean anteriores al 1º de enero de 2007; b) no estuvieran firmes; c) no hubieran sido ingresadas al fisco; y d) la obligación fiscal principal estuviera cancelada.
Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que fuera necesario actividad alguna por parte de los beneficiarios.

Examinando las relaciones jurídicas tributarias en su aspecto punitivo, corresponde distinguir entre las “sanciones civiles” previstas en el ordenamiento fiscal (vgr. intereses punitorios, art. 51 C.F. —t.o. 1.999—) y las “represivas” como supuesto de prevención especial y general. (v. mutatis mutandi CSJN, in re “García Ignacio c. DGI”, de fecha 24.07.40, “Bigio, Alberto c. DGA”, de fecha 30.09.69, “Frydman”, del 24.03.77, entre otros y de esta Sala in re “Administración General de Puertos”, RDC 96/0, de fecha 30.11.06). Por tanto, en punto a las sanciones de carácter represivo se aplican, en principio y por vía analógica, reglas propias del derecho penal (v. CSJN, in re “Amuchastegui, José G.”, de fecha 26/04/1972; Fallos 282:345). Así las cosas, se ha dicho que en las sanciones de naturaleza punitiva “no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el contribuyente, pues es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo. En efecto, a las infracciones y sanciones tributarias les son aplicables las disposiciones del Código Penal, salvo norma expresa o implícita en contrario” (v. CNAp. en lo CA Fed., sala III, in re “Rodriguez Josefa”, de fecha 22/10/1996).

Sentado que en la emergencia resultan aplicables, por analogía, principios de derecho penal, —atento a lo exiguo de la mora imputada al actor— corresponde dilucidar el debate desde el “principio de bagatela” o de insignificancia. Es decir, cuando la conducta reprochada no llega a consumar, atento la ausencia de entidad, lesión al bien jurídico tutelado. A su vez, la determinación de cuándo una conducta es irrelevante, de forma de excluir su punibilidad, exige evaluar el disvalor que produce aquélla con la reacción sancionatoria prevista por el ordenamiento jurídico.
En el caso no puede sostenerse, de los extremos arrimados en la causa, que la incolumidad de la renta pública se haya afectado, por la conducta imputada a la actora, de manera tal como para legitimar la aplicación de la sanción dispuesta, que —a mi manera de ver— exorbita la razonabilidad que debe observar, y por ende comporta una lesión al derecho de propiedad.

Toda la actividad sancionatoria del Estado (tanto penal como infraccional), está sujeta tanto al debido proceso adjetivo cuanto el sustantivo, como garantía de legalidad y razonabilidad. Tales pautas, constituyen un estándar mínimo que responden a exigencias de seguridad y justicia en un Estado de Derecho. Por lo demás, tampoco puede pensarse que en materia impositiva, el fisco se encuentre habilitado para aplicar sanciones desproporcionadas o irrazonables que ignoren que la primer fuente de derecho es la Constitución A su vez, la naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas —en sustancia— tal como lo desarrolló luego el derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149, conf. Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Ángel Russo, Ilícitos Tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3º ed., v. CNAp. CA Fed., sala III, in re “Bilicich, Juan M.”, de fecha 25.09.80, sala IV, in re “Giocattoli S.A.” del 04.04.95). No se trata, de una sanción objetiva, sino que, en rigor, se invierte la carga probatoria. Vale decir, se establece una presunción iuris tantum, de que acaecidos los extremos referidos en la norma, el infractor debe comprobar algún eximente que exculpe su conducta. Por tanto, bien se trate de sanciones penales o, como se debate en la especie, de infracciones tributarias, el poder punitivo del Estado está sujeto, en primer término, a los principios constitucionales de debido proceso, legalidad, razonabilidad, etc. De ello se colige, entre otras cosas, la necesidad que la sanción sea proporcional a la conducta reprochada y a la afectación del bien jurídico que se trate

En el caso, corresponde dejar sin efecto la multa impuesta al actor por la Dirección General de Rentas por el ingreso tardío -uno ó dos días- de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos.
Ello, toda vez que como la mora fue exigua, el temperamento adoptado por la administración deviene irrazonable y, como consecuencia de ello, lesivo del derecho de propiedad. Va de suyo que avalar la aplicación de una multa de la magnitud de la pretendida, fundada en un mero atraso de pocos días en el ingreso de los anticipos señalados, sin que medie una notoria afección al bien jurídico tutelado, torna —como lo señalé— deproporcionado el parecer de la accionada. En tal orden, se impone razonar que las normas se aplican a casos concretos, y no es rol del juez hacer una reproducción literal del derecho que prescinda de su primera fuente: La Constitución. De ahí que no parezca adecuado partir de una interpretación estática de la ley que, en virtud de los hechos acreditados en el sub lite, implique arribar a soluciones conculcatorias de principios y garantías constitucionales.
La aplicación automática del art. 73 del C.F. (año 1999) lleva a resultados arbitrarios e inadmisibles. Va de suyo que aún aplicando el mínimo legal previsto (50 % del tributo) el quantum de la multa sería excesivo y desproporcionado. Por tanto, sin perjuicio de si la sanción que correspondía aplicar al actor era de tipo fomal o sustancial, lo cierto es que la aplicación mecánica del supuesto sancionatorio previsto en el artículo 73 del C.F. del año 1.999, trajo aparejada una solución ilógica.

En el caso, corresponde dejar sin efecto la multa impuesta al actor por la Dirección General de Rentas por el ingreso tardío -uno ó dos días- de los anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos.
Ello, porque si bien en el caso ha quedado probada la materialidad de la infracción prevista por el art. 73 del Código Fiscal, con la admisión por parte de la propia actora del tardío ingreso del tributo, resulta asimismo importante destacar —a los efectos de la graduación de la sanción— que la contribuyente ingresó en forma espontánea y voluntaria las sumas correspondientes a los anticipos cuestionados, con más los pertinentes intereses, deviniendo innecesaria una fiscalización por parte del organismo fiscal para que dichas sumas fueran abonadas que, por lo demás —y esto se advierte como determinante para el recurso—, lo fueron con una demora de uno, dos y tres días y que la legislación aplicable prevé la existencia de simple mora y no de infracción punible cuando el contribuyente presenta la declaración jurada final o las que corresponden por cada uno de los anticipos (art. 82),

Corresponde no hacer lugar a la excepción de falta de legitimación activa opuesta por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, si la actora ocurre ante este fuero en pro de la anulación de un acto administrativo relacionado con sus obligaciones tributarias, y que incluso le aplica una importante sanción pecuniaria, toda vez que no se halla reunido el requisito previsto por el inciso 4 del artículo 282 del código de rito.

Existe diferencia entre la omisión de pago del impuesto, situación que puede dar lugar al ofrecimiento de facilidades de pago por parte del Estado, y la imposición de una multa por el no pago del impuesto en término.
La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuada importa una trasgresión a la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, como asimismo, a una buena organización y marcha del mismo. Por ende, la omisión de pago en tiempo y forma constituye una infracción punible.
Para el pago del impuesto, teniendo en cuenta las dificultades financieras que puede estar atravesando un contribuyente, y que por su magnitud pueden afectar la continuidad de la empresa y aún asumir el patrimonio del particular, es que el Estado, o en este caso la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ofrece facilidades de pago (moratoria), autorizando el pago fraccionado o postergado de los tributos.
Es dable señalar que el recibo del impuesto no impide la aplicación ulterior de una multa por infracción a normas tributarias. Estas son sanciones de índole fiscal imposibles de asimilar al impuesto, si bien tienen un origen común. En consecuencia, no hay impedimento -en principio- para aplicarlas con independencia del gravamen.

De la redacción del artículo 93 párrafo 3 del Código Fiscal (t.o. 2001), surge la exigencia de una intimación a presentar comprobantes de pago de anticipos impositivos, por medio de la cual se reduce la multa a aplicar a un 5% del impuesto omitido si es que el contribuyente presenta las declaraciones juradas y paga el impuesto resultante, dentro de los quince días de intimado por la inspección interviniente, mediante acta suscripta al efecto.
Ante la referida intimación, se pueden plantear dos situaciones: que el contribuyente presente la declaración jurada y el pago del impuesto resultante dentro de los 15 días siguientes, o que no presente ni la declaración jurada ni el pago. Este último caso daría lugar a la aplicación del artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2001).

En el caso, la parte apelante se encuentra notificada y debida y expresamente intimada a la presentación de comprobantes de pago de determinados anticipos de impuestos sobre los ingresos brutos. Asimismo, se la intima a fin de que presente declaraciones juradas anuales. Estos elementos no son presentados por parte apelante dentro del plazo. Por ello, no se puede considerar que su situación encuadre dentro del marco jurídico establecido por el artículo 93 párrafo 3 del Código Fiscal (t.o. 2001) y reducir el importe de la multa al cinco por ciento del impuesto omitido. El proceder de la apelante tiene que contemplarse a la luz del artículo 84 del citado código, ya que la responsable del pago del impuesto omite abonar éste y la presentación de declaraciones juradas mensuales y anuales, cuando ello resulta exigible.
Asimismo, la parte apelante no se encuentra en ningún supuesto de exoneración o reducción de sanciones previsto por el artículo 93 del Código Fiscal (t.o. 2001). Por el contrario, ha omitido el pago de diversos anticipos del impuesto sobre los ingresos brutos, sin alegar razón exculpatoria alguna, configurándose la infracción pertinente que dio lugar a la sanción impuesta (multa).

Resulta procedente la suspensión de la ejecución fiscal del acto administrativo que impuso una multa a la accionante, hasta tanto se resuelva sobre la procedencia de la sanción en el marco del presente proceso.
Ello así por cuanto en la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no puede sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales.
No puede reconocerse, a su vez, la facultad de la administración de ejecutar judicialmente un acto administrativo que impone una multa –y que no se encuentra firme por estar cuestionado en sede judicial–, pues ello importaría consagrar la directa ejecución de aquélla sin que el particular tenga la posibilidad de discutir su procedencia. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, en cuanto se pretende el cobro de una multa por el ingreso tardío de retenciones y percepciones por los períodos 12 del año 2001; 3 y 5 del año 2002 y la retención del período 12 del año 2002 del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Así las cosas, a fin de resolver adecuadamente la cuestión propuesta a conocimiento de la Cámara este Tribunal no puede dejar de tener en cuenta la situación social y económica que atravesaba el país en ese momento y las medidas adoptadas por el Poder Ejecutivo Nacional que restringieron seriamente la libre disponibilidad de fondos; todo lo cual es de conocimiento público, fue alegado expresamente por la parte y no ha sido considerado de manera específica en el pronunciamiento apelado (artículo 248, Código Contencioso Administrativo y Tributario).
Ahora bien, no solamente se encuentran reunidos los factores del breve retraso en el pago y que el depósito fue espontáneo, sino, además, los siguientes: a) el escaso retardo en que incurrió el ejecutado se verificó en el contexto de las graves circunstancias económicas, políticas y sociales referidas anteriormente; y b) de manera reiterada (Leyes Nº 671, 1078 y 2406), el legislador manifestó el propósito de condonar las sanciones que no hubiesen sido no abonadas, correspondientes a obligaciones fiscales ya ingresadas.
En el marco descripto, avalar que la parte ejecutada resulte compelida a pagar una multa por defraudación (cfr. art. 99, CF 2003), resultaría una solución contraria a la garantía de razonabilidad de las decisiones estatales y, en particular, alejada del imperativo de justicia que han de observar las sentencias de este Tribunal.

El juicio de ejecución fiscal -al que habría de acudir la administración para obtener el cumplimiento compulsivo del acto-, como todo proceso ejecutivo, se desenvuelve dentro de un acotado marco de conocimiento, donde está vedado ventilar cuestiones atinentes a la causa de la obligación. En esta clase de procesos se prescinde de la etapa de información respecto de los hechos y se reduce el conocimiento a un título que sirve para proceder en forma más o menos inmediata a satisfacer la pretensión del acreedor.
En otras palabras, en la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales.
No puede reconocerse, entonces, la facultad de la administración de ejecutar judicialmente un acto administrativo que impone una multa -y que no se encuentra firme por estar cuestionado en sede judicial-, pues ello importaría consagrar la directa ejecución de aquélla sin que el particular tenga la posibilidad de discutir su procedencia en el marco de un juicio previo.

La condena a una multa fiscal tiene un carácter represivo que hace imperioso el juicio previo y la audiencia del afectado (artículo 18 de la Constitución Nacional y 13 inc. 3 Constitución de la Ciudad de Buenos Aires).
Al respecto, debe tenerse en cuenta la distinta naturaleza que presentan los tributos y las multas. Así mientras los primeros persiguen el ingreso a las arcas fiscales de los fondos necesarios para el funcionamiento del Estado, las segundas, en cambio, son sanciones destinadas a la prevención general y especial -esto es, respectivamente, disuadir a los contribuyentes en general, y al incumplidor en particular, acerca de la reiteración del incumplimiento de las cargas tributarias- y, asimismo, revisten una función represiva o punitiva, tendiente a sancionar al responsable de la falta cometida. Su naturaleza penal, en consecuencia, permite encuadrarlas dentro de los alcances de la garantía consagrada por el artículo 18 de la Constitución Nacional, que impide la imposición de penas sin juicio previo.
Esta garantía implica que, con anterioridad a la efectivización de la sanción, el imputado debe tener la oportunidad de defenderse en el marco de un proceso donde exista acusación, defensa, prueba y sentencia ante un órgano imparcial e independiente.
Ello así, resulta improcedente la ejecución judicial de las multas impuestas por un acto administrativo sin dar al particular la posibilidad de discutir previamente la procedencia de la sanción.

En el caso, corresponde declarar improcedente la multa impuesta por la Administración por omisión fiscal, en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en virtud de lo dispuesto por la Ley Nº 2406 de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires sobre condonación de multas fiscales.
De dicha ley y de su Decreto Reglamentario Nº 1228/07 surge que el legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones: a) sean de fecha anterior al 1º de enero de 2007; b) no estén firmes; c) no hayan sido ingresadas al fisco y, además, d) la obligación fiscal principal esté cancelada. Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que sea necesario realizar actividad alguna por parte de los beneficiarios.
Asimismo, estimo pertinente aclarar que lo aquí resuelto con respecto a la multa no contraría el criterio de esta Sala relativo al principio de "reformatio in peius", que establece que el Tribunal de apelación no puede modificar la sentencia en perjuicio del apelante, salvo que medie también apelación de la parte contraria (conf. “Michelet, Aida Esther c/GCBA s/amparo”, Expte. Nº 4215/0).
Ello es así toda vez que la condonación prevista en Ley Nº 2406 aplicable al caso analizado preve expresamente que ella se “producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios”. De esta manera, la interpretación de dichos términos en el ámbito de esta Alzada, me lleva a concluir que la norma debe ser aplicada sin perjuicio de que la parte actora no haya apelado la sentencia de grado.
Se trata, como se ve, de un caso harto singular, donde se encuentran en tensión un principio procesal, sustentado en el derecho de defensa, y la voluntad misma del Estado, expresada en la ley, de condonar de oficio un conjunto de sanciones tributarias. Dadas las peculiaridades de todo este proceso, incluso en lo relativo a la deuda propiamente tributaria, considero razonable la aplicación de la ley dándole primacía, en el caso, a la voluntad del legislador.

En el caso, corresponde declarar procedente la multa impuesta por la Administración por omisión fiscal, en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por aplicación de la Ley Nº 2406 sobre condonación de multas fiscales.
Así, la actora en ningún momento peticionó la aplicación de dicha ley al caso de autos.
En este punto, cuadra recordar que la jurisdicción del Tribunal de Alzada se encuentra acotada por las cuestiones sometidas a la decisión del Tribunal de primera instancia que han sido materia de agravios (artículo 242, CCAyT), y que cualquier apartamiento de este principio afectaría la garantía constitucional de defensa en juicio y el derecho de propiedad.
Más allá de ello, debe ponerse de resalto que la aplicación del régimen de la Ley Nº 2406 en ausencia de recurso sobre el punto importaría incurrir en una "reformatio in peius", extremo éste que se encuentra vedado al Tribunal.
Así las cosas, advierto que disponer la condonación de la deuda sin petición de la parte interesada importa un exceso de su jurisdicción y contraviene los principios de preclusión procesal y cosa juzgada, así como la prohibición de incurrir en una "reformatio in peius".
No obsta a lo expuesto la circunstancia de que la Ley Nº 2406 disponga que “la condonación se producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios” (art. 6) pues se trata de un derecho de contenido patrimonial y, por ende, renunciable en los términos del artículo 872 del Código Civil.
Ahora bien, la ley en cuestión fue sancionada con anterioridad al dictado de la sentencia y la empresa en ningún momento solicitó su aplicación. Además, como se dijo, la firma consintió la sentencia de primera instancia. En estas condiciones, corresponde concluir que la actora renunció a la aplicación de la norma en cuestión. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por la Sra. Juez aquo, en cuanto hace lugar a la demanda, y en consecuencia, declara la nulidad de la resolución que impuso una multa a la actora por haber ingresado con demora las retenciones tributarias.
Del artículo 99, primer párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2003) se desprende que éste no resuelve por sí sólo el interrogante si el comportamiento de la empresa multada encuadra o no en la figura de defraudación prevista en dicho artículo, referente a si la falta de ingreso en término del gravamen retenido configura en forma objetiva la figura de “defraudación” o si es necesario investigar la culpa o el dolo.
Sobre el punto, el máximo Tribunal de la Nación señaló: ”Es necesario el elemento subjetivo para que se configure la respectiva infracción del artículo 45 de la Ley Nº 11.683 (t. o. 1960),[art. 48 del texto vigente de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario y concordante con el art.99 CF] ... pues no se concibe que la penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la culpabilidad del agente” (“Parafina del Plata S.A”, pronunciamiento del 2 de septiembre de 1968, Fallos:271:297, Corte Suprema de Justicia de la Nación Argentina).
De lo expuesto, se desprende que resulta improcedente la aplicación de una multa ante la simple comprobación objetiva de la falta de ingreso en término de los impuestos retenidos, resultando necesaria la previa verificación de la presencia del elemento subjetivo en grado de dolo.
Aplicando a la especie el marco conceptual reseñado es preciso dilucidar ––para tener por configuada la responsabilidad de los agentes de recaudación, en los términos descriptos por el artículo 99 del Código Fiscal (t.o 2003)–– si la conducta de la actora ha sido o no dolosa.
Sobre el punto, estimo acertada la conclusión arribada por la magistrada de anterior instancia, en el sentido de que no obstante haber la actora retenido en su poder las sumas correspondientes al Impuesto sobre los Ingresos Brutos ––luego del vencimiento de los plazos para ser ingresadas al Fisco––, no puede tenerse por configurada la acción típica toda vez que entre las fechas de vencimiento y aquellas en las que efectivamente efectuó los pagos, transcurrieron solamente dos días en una ocasión y uno las restantes, no siendo posible soslayar, además, que los pagos fueron ingresados en forma voluntaria por la actora.

La aplicación de una pena prevista en una ley posterior sólo procede cuando la conducta reprochada se encuentre penada por una ley anterior y en términos más gravosos porque –en caso contrario- el Estado aplicaría una pena respecto de una conducta no reprochable – lícita-.
Con relación a la aplicación de este principio, en particular sobre las multas tributarias, se ha dicho que “el eventual y secundario interés fiscal que puede existir en la percepción del impuesto de sellos, no altera la naturaleza principalmente punitiva de las multas tributarias y aduaneras que conducen a la aplicación de los principios del Código Penal, entre ellos el de retroactividad de la ley más benigna” (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV, 31/08/1995, “Gatic S. A”).
Asimismo, esta Sala manifestó que “si bien no cabe trasladar, sin efectuar los matices correspondientes, los principios y reglas propios del derecho penal al derecho infraccional tributario, no encuentro objeciones, dentro del marco del procedimiento administrativo sancionador, para aplicar de pleno derecho una norma dictada con posterioridad a la comisión de la infracción, en virtud del principio constitucional de la retroactividad de la norma penal más benigna (cfr. art. 9, "in fine", de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, y art. 75, inc. 22, CN), aquí interpretado como “norma infraccional mas benigna” (“Work Time S.A. contra G.C.B.A. (Secretaria de Hacienda y Finanzas) sobre impugnación actos administrativos”, expte. 1341, sent. del 16/4/2004).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Sr. Juez a quo, en cuanto hizo lugar a la demanda, declarando la nulidad del acto administrativo sancionador por resultar violatorio de la norma aplicable dado que, en forma sobreviniente, se había operado una modificación en el derecho objetivo.
De la Ley Nº 2406 y de su Decreto Reglamentario Nº 1228/07 surge, que el legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones: a) sean anteriores al 1º de enero de 2007; b) no estuvieran firmes; c) no hubieran sido ingresadas al Fisco; y d) la obligación fiscal principal estuviera cancelada. Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que fuera necesaria actividad alguna por parte de los beneficiarios.
Asimismo, estimo pertinente aclarar que lo aquí resuelto con respecto a la multa no contraría el criterio de esta Sala relativo al principio de "reformatio in peius", que establece que el Tribunal de apelación no puede modificar la sentencia en perjuicio del apelante, salvo que medie también apelación de la parte contraria (conf. “Michelet, Aída Esther c/GCBA s/amparo”, Expte. Nº 4215/0). Ello es así toda vez que la condonación prevista en Ley Nº 2406 aplicable al caso analizado preve expresamente que ella se “producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios”.
De esta manera, la interpretación de dichos términos en el ámbito de esta Alzada, me lleva a concluir que la norma debe ser aplicada sin perjuicio de que la parte actora no haya apelado la sentencia de grado.
Se trata, como se ve, de un caso harto singular, donde se encuentran en tensión un principio procesal, sustentado en el derecho de defensa, y la voluntad misma del Estado, expresada en la ley, de condonar de oficio un conjunto de sanciones tributarias. Dadas las peculiaridades de todo este proceso, incluso en lo relativo a la deuda propiamente tributaria, considero razonable la aplicación de la ley dándole primacía, en el caso, a la voluntad del legislador (conf. “Multiruedas S.A. c/ GCBA s/ Impugnación de Acto Administrativo”, Expte. EXP. 9777/0, pronunciamiento del 14/09/2009).

En el caso, corresponde declarar condonada la multa impuesta por la Administración a la entidad bancaria actora respecto a la infracción prevista en el artículo 99, primer párrafo, del Código Fiscal t.o. 2003 -agentes de retención o de percepción que mantengan en su poder gravámenes retenidos o percibidos después de haber vencido los plazos para ingresarlos-, en función de lo dispuesto por la Ley Nº 3461 y su reglamentación.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, en su apelación, sostiene que la entidad bancaria no se encuentra alcanzada por normativa citada anteriormente, porque no ha ingresado el tributo en término.
En su artículo 5º, inciso a), la Ley Nº 3461 prevé que quedan excluídos de los beneficios que ella contempla los “agentes de recaudación, por los gravámenes retenidos o percibidos y no depositados”. No existe razón que autorice a interpretar que donde la norma dice “no depositados” debe entenderse que se refiere también a tributos no depositados en término. Por el contrario, el sentido de una disposición de este tenor puede explicarse del siguiente modo: “el beneficio previsto en sucesivos decretos que permite a los infractores de normas impositivas regularizar sus obligaciones omitidas sin ser pasibles de sanciones, debe alcanzar a quienes, a la fecha de dictarse cualquiera de esas medidas, ya habían regularizado su situación, pues una interpretación contraria implicaría tanto como premiar con la condonación a quienes han incumplido totalmente sus obligaciones, en desmedro de aquellos que lo hicieron tardíamente” (Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires, in re “Lamartine S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘Lamartine S.A. c/ G.C.B.A. - Dirección General de Rentas s/impugnación de actos administrativos”, voto del Dr. José Osvaldo Casás, expte. 4347/05, sentencia del 23/05/2006). En la presente causa -conforme a los hechos admitidos por ambas partes- el gravamen fue ingresado, por lo que, conforme a la inteligencia propuesta del artículo 5º, inciso a), la actora no queda excluída de los beneficios de la ley en función de dicha cláusula.

En el caso, corresponde confirmar la sanción impuesta administrativamente por infracción a los deberes fiscales de orden formal previstos en el Código Fiscal(t.o.2003), toda vez que la empresa telefónica no cumplió con el deber brindar la información respecto de "la cantidad de metros de cables y cañería subterránea que tenía la empresa en la Ciudad de Buenos Aires", en el marco de un procedimiento de verificación del impuesto sobre los igresos brutos.
Ello así, puesto que la Dirección General de Rentas tiene a su cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los impuestos, tasas, derechos y contribuciones, como así también de la imposición y percepción de las sanciones que correspondan; de modo que, entre sus competencias, cuenta con la facultad de requerir a los contribuyentes, informes o comunicaciones; estando obligados éstos últimos a “facilitar la verificación, fiscalización, determinación y recaudación de los tributos a cargo de la Dirección General”, entre los cuales destacó el de “exhibir, presentar y suministrar la documentación e informaciópn que la misma le exija, en tiempo y forma..”
Debiendo destacarse que la resistencia a dar cumplimiento a tales obligaciones, se encuentra sancionada por ese régimen, pudiendo la empresa sólo eximirse de responsabilidad, acreditando caso fortuito o fuerza mayor
Asimismo, cabe señalar que las afirmaciones de la recurrente resultan inciertas. En efecto, ya desde sus presentaciones en sede administrativa, así como al interponer la demanda, al fundar -subsidiariamente- la exención impositiva, admitió conocer que el procedimiento de verificación impositiva se vinculaba con el gravámen por el uso y la ocupación de la superficie, el espacio aéreo, y el subsuelo de la vía pública (regulado en el “Título VI del Código Fiscal”). Además, el acto impugnado se fundó en lo dispuesto en el Decreto Nº 2033/2003, en cuanto establece que “[l]a concurrencia, exhibición, presentación y entrega de documentación debe efectuarse en el tiempo y con la forma requeridos a tal fin por la Dirección General, sin vincularse con el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva”.
Es que, aun si la actora consideraba que no tenía que pagar el impuesto, debía suministrar la información requerida por la administración. Máxime si, como ella misma hizo saber en autos, esos datos ya habían sido informados a los organismos competentes, de modo que se encontraban a su alcance.
En ese contexto, la decisión de la administración de hacer uso de sus atribuciones, una vez constatada la infracción-conforme las constancias de autos-, y aplicar la sanción legalmente prevista, aparece como plenamente razonable, toda vez que se presenta como el resultado de un procedimiento regular que incluyó reiterados pedidos, intimaciones y apercibimientos previos.

En el caso, corresponde señalar que existen elementos suficientes para tener por configurada la existencia de un error en el contribuyente que permita la exculpación de la infracción.
Ello así, pues la parte actora ha incurrido en un error excusable pues se trata de una situación tributaria compleja en la que la conjunción de la Ley Tarifaria, el Código Fiscal y de la actividad propia del contribuyente, han colocado a Bingos del Oeste en una situación de perplejidad sobre su verdadera situación fiscal.
Constituye prueba de ello la variedad de soluciones a las que los magistrados/as de este Fuero han arribado en casos similares al presente. Puntualmente cabe referirse a la sentencia del juzgado nº 10, confirmada por la Sala II de éste Fuero, en “Bingos Plateneses c/ GCBA s/ impugnación de acto administrativo”, EXP. 12751/0, del 23/05/2007, concordante con el decisorio de esta Cámara en esta causa, que han hecho lugar a la pretensión de la parte actora, decisiones que, si bien han sido revocadas por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad, permiten sin embargo justificar, acotadamente, el error excusable.
Tal es así, que incluso el Dr. Lozano en su voto expresó “ciertamente el lenguaje utilizado no es del todo preciso. Prueba de ello lo constituye el hecho de que si se aplica literalmente el término ¨comercialización¨ sobre las expresiones ¨billetes de lotería¨ y ¨juegos de azar¨ dos actividades diferentes son las que terminarían gravadas a la alícuota gravada. Por un lado la venta de billetes de lotería y, por el otro, la de cubiletes, cartas, dados y de otro juego de mesa que conlleve azar en su práctica; cosa que no parece ser la intención del legislador. Ello debido al uso más o menos promiscuo de la palabra juego para nombrar el conjunto de piezas o elementos (naipes, por ej.) que sirven para desarrollar un juego o el ejercicio recreativo de azar o destreza, en sí. La idea de comercializar es, por cierto, más afín a las cosas que a describir la toma de apuestas”.

En el caso, considero admisible la concurrencia de error excusable por parte del contribuyente, proponiendo al acuerdo dejar sin efecto la multa por omisión de impuesto resuelta por la Administración de acuerdo a lo previsto en el artículo 93 del Código Fiscal.
Como ya he tenido oportunidad de señalar en los autos “Administración General de Puertos c/ GCBA s/ Rec. de Apelación Judicial. C/ Dec. DGR (art. 114 Cód. Fisc.)”, expte. Nº 96/0, sentencia del 30 de noviembre de 2006, el error en tanto sea decisivo y esencial, exculpa la antijuridicidad de la conducta tipificada. Tales extremos, deben ser ponderados —naturalmente— de acuerdo a las circunstancias fácticas que rodearon el accionar de las partes, y en especial del infractor, de manera de determinar si, razonablemente, podía considerar que su proceder encontraba sustento jurídico (conf. Cám. Nac. De Apel. en lo C.A. Fed., S. II, in re “Longvie Paraná S.A.”, de fecha 04.05.93).
En la presente controversia, el error invocado por el demandante, en cuanto a la aplicación de la alícuota al momento de liquidar su impuesto a los Ingresos Brutos, se acredita con solvencia de los argumentos de hecho y de derecho invocados y acreditados durante la sustanciación de la causas (conforme esta Sala en autos "Alto Palermo Shopping Argentina S.A. c/ GCBA -Dirección General de Rentas (Res. 3106/DGR/2000) s/ Recurso de Apelación Judicial c/ Decisiones de DGR", Expte. RDC 5 sentencia del 3/9/2001.)
Se observa que la errónea aplicación de la alícuota por parte del contribuyente se debe a una interpretación equívoca de los artículos 155 y 163 del Código Fiscal, aunado con el artículo 7º de la Ley Nº 11.018 y los artículos 48 y 52 de la Ley Tarifaria. Que estos artículos, en la manera que han sido redactados, han resultado propensos a generar una interpretación confusa y ambigua de su alcance, induciendo a comprensibles errores en su aplicación.
Aparece como manifiesta la dificultad que ocasiona la interpretación de las normas en cuestión, la determinación de su sentido y alcance, apreciándose una delgada y difusa línea que diferencia y define la aplicación, en el caso, de la alícuota general del 3% dispuesta por artículo 48 de la Tarifaria y la alícuota especial del 4,5% que dispone el artículo 52 de la misma Ley.

En el caso, no resulta necesario conceder una medida cautelar suspensiva del acto administrativo que impuso una multa tributaria, dado que el Gobierno no se encuentra habilitado para iniciar su ejecución, atento a que dicho acto se encuentra impugnado.
Tal como dispone el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, la ejecución fiscal sólo puede iniciarse en el caso de “multas ejecutoriadas”, es decir aquellas que han sido consentidas o a cuyo respecto se han agotado las vías administrativas y judiciales.
Así lo ha sostenido el Tribunal Superior de Justicia, que en una queja por recurso de inconstitucionalidad denegado dijo: “Dado que en materia tributaria sólo las ´multas ejecutoriadas´ son susceptibles de ejecución, como lo dispone de manera expresa y clara el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, el dictado de la medida cautelar que se pidiera deviene, además, insustancial”. (TSJ, expte. nº 1686/02, caratulado “Buenos Aires Conteiner Services S.A. s/ Queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en “Buenos Aires Conteiner Services S.A. c/ G.C.B.A. s/ Otros procesos incidentales”, resolución del 13/11/02).

En el caso, corresponde hacer lugar a la medida cautelar solicitada por la parte actora, con el objeto de suspender los efectos del acto administrativo que impuso una multa tributaria.
El juicio de ejecución fiscal –al que habría de acudir la Administración para obtener el cumplimiento compulsivo del acto-, como todo proceso ejecutivo, se desenvuelve dentro de un acotado marco de conocimiento, donde está vedado ventilar cuestiones atinentes a la causa de la obligación. En esta clase de procesos se prescinde de la etapa de información respecto de los hechos y se reduce el conocimiento a un título que sirve para proceder en forma más o menos inmediata a satisfacer la pretensión del acreedor (Falcón, Enrique M., Procesos de ejecución, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 1998, t. I, pág. 28).
En otras palabras, en la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales.
No puede reconocerse, a su vez, la facultad de la Administración de ejecutar judicialmente un acto administrativo que impone una multa –y que no se encuentra firme-, pues ello importaría consagrar la directa ejecución de aquélla sin que el particular tenga la posibilidad de discutir su procedencia en el marco de un juicio previo.
Ello así, resulta procedente la suspensión del acto administrativo impugnado, en cuanto impuso una multa a la accionante, hasta tanto se resuelva sobre la procedencia de la sanción (esta Sala, in re “Sistemas Temporarios S.A. c/ G.C.B.A. s/ Impugnación de actos administrativos”, exp. nº 2879). (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

En el caso, corresponde, revocar la Resolución Nº 146 del año 2007, en cuanto confirma la multa impuesta al actor mediante la resolución Nº 1532 del año 2006 por haber incurrido en defraudación fiscal en los términos del Código Fiscal (t.o. 2005).
Ello así, atento la decisión de la Legislatura local de condonar multas anteriores al 01/01/2007, por lo que corresponde aplicar al presente las disposiciones de las Ley Nº 2406.
En efecto, de la normativa referida -que estableció un régimen de regularización de obligaciones fiscales en mora- surge que el legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones, a saber, a) sean anteriores al 1º de enero de 2007; b) no estuvieran firmes; c) no hubieran sido ingresadas al fisco; y d) la obligación fiscal principal estuviera cancelada. Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que sea necesaria actividad alguna por parte de los beneficiarios
En consecuencia, cabe concluir que la normativa citada precedentemente resulta aplicable al caso de marras. En efecto, estamos aquí ante una multa que: a) fue impuesta el 27/03/2006 , b) no está firme, atento que la misma ha sido objeto de impugnación judicial; c) hasta la fecha no fue abonada y d) la obligación fiscal principal fue cancelada en fecha 8 de agosto de 2002.

Del artículo 95 del Código Fiscal (t.o. 2005) se observa que no cualquier pago realizado luego de su vencimiento general configura una infracción, sino que por el contrario, el principio rector es que cualquier atraso en su cancelación configura una simple mora, que sólo trae aparejado como consecuencia el pago de intereses resarcitorios.

De la Ley Nº 2406 y de su Decreto Reglamentario Nº 1228/07 surge que el legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones: a) sean anteriores al 1º de enero de 2007; b) no estuvieran firmes; c) no hubieran sido ingresadas al Fisco; y d) la obligación fiscal principal estuviera cancelada. Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que fuera necesario actividad alguna por parte de los beneficiarios.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad, contra la sentencia dictada por la Sra. Juez "a quo" en cuanto condonó de oficio la multa impuesta a la actora por infracción al artículo 99 del Código Fiscal (t.o. 2003), por aplicación de la Ley Nº 2406, en atención a que la multa impuesta reunía los requisitos impuestos por la mencionada norma para tornar procedente la condonación.
En efecto, atento la decisión de la Legislatura local de condonar las multas anteriores al 01/01/2007, corresponde aplicar al presente caso las disposiciones de la Ley Nº 2406.
Ello así, coincido plenamente con la Agente Fiscal en cuanto que se trata de una multa impuesta antes del 01/01/07, que no se encuentra firme por haber sido objeto de impugnación judicial y que no fue abonada habiéndose cancelado la obligación principal con anterioridad.
Además, admite esta normativa su aplicación de oficio por lo que ajustada resulta la aplicación en la instancia de grado.
Asimismo, el Gobierno de la Ciudad no ha demostrado que la parte actora esté excluida de dicha normativa ni concretamente cómo se habría vulnerado el principio de legalidad que livianamente menciona.

En el caso, corresponde rechazar el planteo de hecho nuevo formulado por la actora a través del cual peticiona que se declare extinta la multa impuesta por la Dirección General de Defensa y Protección al Consumidor por infracción a los artículos 9 y 10 inciso d) de la Ley Nº 941 en virtud de no haber dado cumplimiento a su obligación de presentar la declaración jurada de las actividades correspondientes al año anterior, con motivo del dictado de la Resolución 3205/2010 cuyo artículo 6 dispone que “Todo administrador que no de cumplimiento en tiempo y forma con las obligaciones que se establecen en la presente Disposición, será dado de baja de manera autmática, feneciendo toda obligación no cumplida por el administrador y ordenándose el archivo inmediato de sus antencedentes e historia”.
En efecto, el hecho nuevo denunciado, debe ser conducente a los efectos de resolver oportunamente la cuestión de fondo debatida. En este sentido, la actora da cuenta del dictado de la Disposición Nº 3205/2010, a lo que cabe responder que la invocación de un “hecho nuevo”, debe versar sobre hechos, lo que significa que no constituye alegación del mismo la mención de nuevas normas, que no necesitan ser invocadas por las partes, en virtud de que el derecho se presume conocido. Es decir que, la circunstancia denunciada, debe versar sobre la modificación del marco fáctico de la cuestión debatida y de la que no tenía conocimiento previo, más no de la base normativa que le ofrecen fundamentos a los hechos controvertidos. Atento lo precedentemente expuesto, corresponde determinar que, si bien el artículo 6º de la Disposición 3205/2010 resuelve la baja de los administradores que incurran en incumplimientos, cierto es que la normativa no puede ser de aplicación retroactiva, salvo que la misma disponga lo contrario. En el caso, la Resolución nada menciona respecto de la condonación de multas aplicadas por la Administración, como así tampoco la aplicación del artículo mencionado, a incumplimientos anteriores a su entrada en vigencia.

En el caso, corresponde confirmar parcialmente la sentencia dictada por la Sra. Juez de grado, en cuando rechazó el planteo de nulidad del acto administrativo que originó la emisión de la constancia de deuda con motivo del cobro de la multa por evasión fiscal.
En efecto, la declaración de nulidad del acto administrativo que originó la emisión por la Dirección General de Rentas de dicha constancia, excede el limitado ámbito cognoscitivo del juicio de ejecución fiscal.
En este orden de ideas, dicho acto administrativo (sea respecto de la procedencia sustancial de la determinación de oficio, o de la multa por evasión fiscal –y su eventual desproporción–) debió ser impugnado administrativa y/o judicialmente conforme lo dispuesto por la normativa entonces aplicable, no resultando el juicio de ejecución fiscal la vía procesal idónea para articular dichos planteos.
Por otra parte, la ejecutada tampoco ha alegado ni ofrecido prueba tendiente a acreditar circunstancias que demuestren la manifiesta inexistencia de la deuda, lo que hubiera habilitado a esta Sala a ingresar en el análisis de la legitimidad de la causa de la obligación subyacente a la constancia de deuda (cf. esta Sala, in re “Alvear Palace Hotel S.A. c. GCBA s/ impugnación de actos administrativos –incidente para elevar a Cámara–”, sentencia del 28/06/2001).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada por el Magistrado de grado, en cuanto rechazó la demanda por impugnación del acto administrativo que aplicó a la empresa de telefonía una multa por evasión fiscal, al haber omitido el pago total del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En lo que respecta a la responsabilidad por ilícitos tributarios, la cuestión no se limita a la mera comprobación del hecho descripto en la norma, sino que además deberá acreditarse la existencia del elemento subjetivo correspondiente a cada infracción.
La naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas —en sustancia— a las infracciones del derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149, conf. Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Ángel Russo, Ilícitos Tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3º ed., v. CN Ap. CA Fed., sala III, in re “Bilicich, Juan M.”, de fecha 25.09.80, sala IV, in re “Giocattoli S.A.” del 04.04.95).
En este aspecto adhiero a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostenida desde el año 1968 (causa Parafina del Plata S.A. 2/9/1968, Revista Jurídica Argentina La Ley 133-449) y confirmada en sucesivos pronunciamientos posteriores (CSJN, "Usandizaga, Perrone y Julianera SRL.", 15/10/1981, IMP, 1981-B, 2477; "Buombicci, Neli A.", 8/6/1993, La Ley, 1994-A, 342), que en materia de ilícitos tributarios, aun los de carácter formal, consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
De esta manera la conducta omisiva imputada a la actora, para la configuración de la infracción prevista en el artículo 54 de la Ordenanza Fiscal del año 1994, requiere indefectiblemente la existencia de culpa por parte del contribuyente. Si no la hay o no se ha probado, no hay oportunidad para el reproche penal (Gurfinkel de Wendy, Lilian; Russo, Eduardo Angel, "Ilícitos Tributarios", Ed. Depalma, pág. 233).
De los antecedentes de la causa surge clara la actitud negligente con la que operó el contribuyente al liquidar sus impuestos utilizando dos supuestos antagónicos, la base imponible reducidas y la alícuota general me genera la convicción de la existencia del elemento subjetivo que configura la infracción.

A partir de la Ley Nº 2406 la Legislatura de la Ciudad dispuso la condonación de pleno derecho de las multas que reunieran determinados requisitos, a saber: a) resultar anteriores al 1º/01/2007; b) no estar firmes; c) no haber sido ingresadas al Fisco; y d) encontrarse cancelada la obligación principal, o bien haber sido válidamente incorporadas en un plan de pagos; por lo que una vez comprobados que fueran estos la condonación se producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios.

Si bien el Decreto Nº1228/07 exceptúa de la condonación aquellas deudas por multas tributarias “que hubieran pasado en estado de cosa juzgada administrativa”, lo cierto es que el artículo 6º de la Ley Nº 2406 se refiere a “sanciones firmes”. Corresponde interpretar, entonces, que la “cosa juzgada administrativa” –siguiendo la terminología empleada en el decreto– no comprende, a los efectos de la condonación, aquellos casos en que, como en autos, la sanción no se encuentra firme por haber sido objeto de impugnación judicial (conf. esta Sala en autos “Obra Social del Personal de las Telecom. de la Rep. Arg. (OSTEL) c/ GCBA”, EXP 13709/0, sent. del 15 de diciembre de 2009).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia dictada en la instancia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la actora.
En efecto, no puede reputarse cumplido el último de los requisitos en juego (la obligación fiscal principal se encuentre paga o sometida a prórroga al vencimiento del plazo para el acogimiento de la ley 2406 o regularizada mediante acogimiento “a un plan de facilidades de pago válido conforme a sus disposiciones” -art. 6-) a los efectos de dar acogida favorable a la condonación de deuda por multas tributarias requerida en sede judicial.
“[E]l régimen, tal como se encuentra regulado, no puede ser descripto como un perdón automático de todas las multas sino como la suspensión de esas sanciones bajo la condición del cumplimiento de los requisitos establecidos y del acatamiento estricto de los planes de pago” (cf. voto del juez Lozano en “GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘Sanatorio Parque SA c/ GCBA s/ Impugnación de actos administrativos’”, expte. nº 5548/07, sentencia del 24/09/2008).
Así, la posibilidad de resolver lo peticionado por el recurrente en sede judicial no depende de constatar si las verificaciones necesarias resultan complejas o sencillas sino de establecer que ellas comprometen el ejercicio de funciones administrativas compatibles con las consecuencias previstas por el régimen de condonaciones en juego que no resistirían la inmutabilidad de la cosa juzgada privativa de la función jurisdiccional (vgr. art. 17 de la ley 2406 y 11 del dec. 1228/07 y “Sanatorio Parque” ya citado).
Entonces, el perdón de la sanción, requerido con apoyo en la solicitud de acogimiento al plan antes mencionado, según la modalidad adoptada por el régimen reseñado, exige el cumplimiento de una serie de recaudos y un pronunciamiento de la Administración, lo cual no se acreditó en autos. Esa exigencia, no impide que si la condonación fuera denegada, ese acto quede sometido a revisión judicial posterior. (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Mariana Díaz).

Las multas sólo resultan exigibles una vez firmes (conf. art. 450 del CCAyT y doctrina jurisprudencial del TSJ "in re" “Buenos Aires Container Services”, sentencia del 13/11/2002). Esto es, hasta tanto no haya cosa juzgada acerca de la procedencia de la multa, resulta improcedente su ejecución. Tal circunstancia se explica desde la sustancia represiva (punitiva) de las multas, que impiden su ejecución cuando aún no se hallan firmes.
En tal contexto, corresponde computar los intereses a partir de que la resolución a través de la que se impuso la multa aquí recurrida ha adquirido firmeza.

En el caso, corresponde revocar la decisión de grado, y en consecuencia, disponer que no corresponde la inclusión de intereses en la base regulatoria de los honorarios profesionales a efectuarse.
Así, de conformidad con el precedente "GCBA c/ Sívori, Walter Luis s/ Ej. Fisc.-Plan de facilidades" (Expte. NºEJF671.297, del 08/02/2007), esta Sala señaló que los intereses integraban la base regulatoria.
Ello no obstante, cabe recordar que lo que pretendía ejecutarse en el marco de la ejecución fiscal era una deuda proveniente de una multa.
Al respecto, entonces, es preciso subrayar que las multas sólo resultan exigibles una vez firmes (conf. art. 450 del CCAyT y doctrina jurisprudencial del TSJ "in re" "Buenos Aires Container Services", sentencia del 13/11/2002). Esto es, hasta tanto no haya cosa juzgada acerca de la procedencia de la multa, no corresponde su ejecución. Tal circunstancia se explica desde la sustancia represiva (punitiva) de las multas, que impiden su ejecución cuando aún no se hallan firmes.
En tal contexto, deben computarse los intereses a partir de que la resolución a través de la que se impuso la multa cuya ejecución se intentó en las presentes actuaciones ha adquirido firmeza, situación que no aconteció en la causa.
Nótese que, justamente, en estos actuados se hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la ejecutada por cuanto se verificaron deficiencias en el procedimiento administrativo previo a la imposición de la multa, razón por la que se rechazó la ejecución intentada por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
A partir de tal circunstancia, y conforme las constancias de autos, sólo resta concluir en que la resolución a través de la cual se impuso la multa no se encuentra ejecutoriada y, por tanto, la suma por la que aquélla se determinó no ha devengado intereses.

De acuerdo con el criterio sentado por el Tribunal Superior de Justicia al interpretar el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, no procede la ejecución fiscal de multas no ejecutoriadas. Debe entenderse que no tienen ese carácter cuando han sido impugnadas judicialmente, toda vez que el alcance que debe otorgársele a la expresión "ejecutoriadas" contenida en el artículo 450 del Código ritual no puede diferir del que el propio legislador le ha otorgado en otros artículos del mismo código adjetivo (arts. 61, 93, 286, 392 y 409), relativos a aquellas decisiones que se encuentran firmes, ya sea por no haber sido cuestionadas, o por haber sido confirmadas tras la pertinente impugnación.
Sobre la base de tal criterio, resulta innecesario el dictado de una medida cautelar suspendiendo la ejecución de la multa, ya que la sola interposición de la demanda impugnatoria dentro del plazo correspondiente torna improcedente la ejecución.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
La recurrente planteó la improcedencia de la multa por evasión fiscal del tributo en virtud de que –según su criterio- no ha mediado en el caso un comportamiento doloso y no le ha ocasionado perjuicios a tercero.
A tales efectos, cabe señalar que en referencia a la falta de culpa o dolo por parte del actor, debe tenerse presente que la Corte Suprema ha señalado que "en cuestiones de índole sancionatoria, esta Corte tiene consagrado el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida objetiva como subjetivamente” (Fallos: 271:297)" (CSJN, "in re" "Buombicci, Neli A.", LL, 1994-A, 342).
Con criterio complementario he sostenido que estas infracciones se configuran por la sola realización de la acción reprochable, sin que resulte necesario la verificación de un determinado resultado (conf. mi voto en "Carrefour Argentina S.A. c. CCBA s/otras causas con trámite directo ante la Cámara de Apelaciones", Expte N° RDC 512/0).
En autos se encuentra acreditada –en el marco del procedimiento administrativo- la falta impositiva reprochable al actor y su negligencia o culpabilidad. Por caso, si el actor tuvo dudas sobre el modo de determinar la base imponible, pudo haber recurrido al organismo fiscal y plantear una consulta en sede administrativa (conforme mi voto en expediente RDC 24/0, "Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines determinados c/ DGR (Res. Nº3700/DGR/2000) s/ Recurso de Apel. Jud. c/ decis. DGR (art.114 Cód. Fiscal), curso de acción que no se verificó en el presente caso.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de repetición interpuesta por la parte actora (fábrica-terminal) respecto a lo pagado en virtud de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En cuanto a la multa, por evasión fiscal del tributo acorde con una interpretación sistemática de la normativa aplicable corresponde señalar que, por un lado, el juicio de repetición abarca “los tributos” y que, por otro, las multas tienen previsto un régimen de ejecutoriedad diferente al de las gabelas (arts. 450 y 457 del CCAyT). Dentro de ese esquema, quien paga una multa tributaria lo hace o bien porque se rechazó con carácter firme su impugnación o porque abonó voluntariamente la sanción sin recurrirla. En el primer supuesto, la cosa juzgada obstaría la repetición, mientras que en el segundo se habría renunciado a discutir la legitimidad de la multa (cf. TSJ en “G.C.B.A s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” en: “Frávega SA c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, expte. n° 5549/07, sentencia del 2 de mayo de 2008, voto del juez Lozano). De modo concordante con ello, en el marco de regulaciones que se ocupan expresamente del tema, se ha estimado correcto que la acción de repetición de la multa sólo podría plantearse en el segundo supuesto —pago voluntario —y en una proporción idéntica a la del tributo que se pretende repetir (vgr. arts. 84, 180cc de la ley 11683, así como Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine, “Procedimiento tributario y de la seguridad social”, 7ma. Edición, pags. 452, 454 y 733/734, Depalma, CABA 1999).
Así entonces, la repetición de la multa solicitada por la contribuyente exigiría demostrar un respaldo normativo y fáctico que el accionante no ha enunciado ni probado.

La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuada importa una trasgresión a la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, como asimismo, a una buena organización y marcha del mismo. Por ende, la omisión de pago en tiempo y forma constituye una infracción punible (esta Sala, "in re" “GCBA c/ Zapotec SRL s/ Ejecución Fiscal”, EJF 406709/0, del 24/09/02).
Ello así, en tanto las multas son sanciones de naturaleza penal no asimilables al impuesto, no existe -en principio- impedimento para aplicarlas con independencia del gravamen.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, admitir la imposición de la multa tributaria por omisión del Impuesto sobre los Ingresos Brutos determinada por la administraación.
En efecto, es cierto que los jueces pueden declarar la nulidad parcial de un acto administrativo (por caso, el monto de la sanción recurrida) “si parte del mismo es independiente y reviste por sí sola entidad como para sustentarlo” (TSCórdoba, Sala Contenciosoadministrativa, “Almada, Miguel c/ Banco Social de Córdoba, 16/5/2000, LLC, 2001-505).
Tal es la situación que se presenta en autos, pues es posible que el juez adecue el "quantum" de la sanción impuesta (en función de haber dejado sin efecto la determinación de oficio sólo en lo relativo a los ingresos correspondientes al bono compensador) sin que ello importe la atribución de facultades propias de los otros poderes del Estado. Vale recordar que, como tiene dicho la Corte Suprema, “[e]n modo alguno la discrecionalidad implica una libertad de apreciación extralegal, que obste a la revisión judicial de la proporción o ajuste de la alternativa punitiva elegida por la autoridad, respecto de las circunstancias comprobadas, de acuerdo con la finalidad de la ley” (“Demchenko, Iván c/ Prefectura Naval Argentina”, 24/11/1998, Fallos 321:3103).
A su vez, en un precedente de esta Sala se ha afirmado que “[p]ara la fijación de la multa impuesta a la actora, el Gobierno de la Ciudad utilizó como parámetro un porcentaje del impuesto evadido, circunstancia que determina que en los casos en que se revoque la resolución apelada con respecto a la materia imponible igual suerte correrá –proporcionalmente– la multa aplicada” (“YPF SA c/ DGR (Res. nº 480/DGR/2000)”, EXP 37, 27/6/2003).
En conclusión, toda vez que el monto de la obligación tributaria resulta inferior al determinado por la Administración, la multa deberá reducirse de manera proporcional. Así, la sanción será equivalente al 65% del impuesto omitido.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia dejar sin efecto la multa aplicada por omisión, impuesta en los términos del artículo 84 del Código Fiscal -t.o. 2002-, por haber incurrido en error excusable.
En efecto, con respecto al error excusable como causa de exoneración de las sanciones previstas para castigar la conducta imputada, resulta adecuado precisar que “[n]o existe regla fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador -funcionario administrativo o judicial- debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar” (confr. Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, 8ª Ed., Depalma, Buenos Aires, 2001, p. 321).
En este contexto, cabe destacar que al liquidar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos la actora deducía de la base imponible del impuesto los descuentos y bonificaciones efectuados a obras sociales y entidades de medicina prepaga en forma indirecta a través de mandatarias, al igual que lo hacía con los descuentos y bonificaciones otorgados directamente a las instituciones referidas. En este sentido, corresponde puntualizar que si bien el Fisco local cuestionó ese modo de liquidación del impuesto, considerando que los descuentos y bonificaciones efectuados a través de intermediarios constituían un gasto operativo de la recurrente y, en consecuencia no deducibles de la base imponible del Impuesto en cuestión, lo cierto es que la interpretación efectuada por la parte actora con respecto a la naturaleza jurídica de los descuentos y bonificaciones controvertidos fue compartida por parte de la propia Administración.
De este modo, si se considera que dentro de la misma Administración existieron diferentes interpretaciones con respecto a la procedencia de la deducibilidad de la base imponible del ISIB de descuentos y bonificaciones efectuados a obras sociales y entidades de medicina prepaga en forma indirecta a través de mandatarias, no cabría sostener que existió una actuación negligente e irrazonable por parte del contribuyente. Esta circunstancia, sumada a la complejidad de la operatoria y las particularidades de la causa, conducen a que la multa oportunamente impuesta por el Fisco deba ser dejada sin efecto, toda vez que la omisión imputada pudo haberse originado en un error excusable.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos - art. 91 del Código Fiscal (t.o. 2007).
Ello así, la actora interpuso recurso de apelación contra la sentencia y entre sus agravios, subraya que el depósito de las sumas percibidas se efectúo con tan solo un día de demora y que aquella circunstancia no fue deseada sino producto de un error en la confección del formulario para presentar ante la entidad bancaria.
En efecto, no encontrándose controvertido que el agente de recaudación efectuó el depósito de las sumas percibidas con un día de demora, entiendo que el principal argumento expuesto por la actora se refiere a que no existió intencionalidad en aquella acción sino que ello se debió a un inconveniente burocrático.
Cabe indicar que conforme la prueba aportada, el alegado error burocrático no ha sido suficientemente probado si se tiene en cuenta que la declaración jurada acompañada específicamente indica que es sin pago y el volante no presenta constancia alguna del rechazo por parte de la entidad bancaria. Así encuentro que el agente de recaudación no ha dado cuenta de haber obrado con la diligencia propia del caso y que fuera la entidad bancaria la que lo colocó en imposibilidad de cumplir con su obligación.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, en cuanto intimó a la actora al pago de la tasa de justicia determinada por el Representante del Fisco.
La parte actora se agravia del pronunciamiento por entender que la impugnación del acto administrativo de la determinación de impuestos no es susceptible de apreciación pecuniaria.
Sobre la cuestión debatida la Sala I, luego de diferenciar los procesos de monto indeterminable ––en donde existe imposibilidad de determinación–– de aquellos de monto indeterminado ––en donde puede ser determinado con una cierta aproximación –– ha señalado que “…la circunstancia de que el proceso se sustente principalmente sobre la base de una pretensión anulatoria de un acto administrativo no es razón suficiente por sí sola, para definirlo como de ‘insusceptible apreciación pecuniaria’ a los fines del ingreso de la tasa fija”. En ese sentido, agregó que la pretensión de anular un acto administrativo que estableció una multa pecuniaria (o como el caso de autos, una determinación de oficio) tiene un explícito contenido patrimonial (“Metrovías SA c/GCBA”, expte 7220/0, del 11/11/13).
Del mismo modo resolvió la Sala II en una causa en donde si bien no se reclamaba una suma de dinero, se impugnaba una disposición que establecía que la actora debía abonar un monto determinado. Allí se dijo que “…de prosperar la demanda en forma íntegra, ello se traduciría inmediatamente en el beneficio económico de la actora…es indudable que la cuestión planteada tiene contenido patrimonial y está dado…por las sumas que la demandante no tendría que pagar al demandado si su reclamo es atendido” (“Arcos Dorados S.A c/GCBA”, expte 14346, del 3/06/08).
Ello así, dado que el objeto del proceso consiste en que se declare la nulidad de la resolución en la que se determinó de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos y se aplicó una multa, la posibilidad de apreciar económicamente la pretensión no resulta excluida.

En el caso, corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora -empresa dedicada al rubro de la impresión- contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en cuanto impugna la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
No asiste razón a la actora, en cuanto afirma que no corresponde la aplicación de intereses y multa por el impuesto omitido ya que no ha existido error excusable de su parte.
En cuanto a la existencia de error excusable, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que “quien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta” (Fallos 303:1548, 312:149 y 312:447 y sus citas, entre otros).
El artículo 104 del Código Fiscal (T.O. 2004) establecía que “[l]as sanciones por incumplimiento a los deberes formales y por omisión, no son aplicables cuando la infracción debe ser atribuida a error u omisión excusable, sea de hecho o de derecho”. Ello así, la empresa recurrente debió invocar ya sea la imposibilidad real y efectiva de ajustar su conducta individual a los requisitos que surgen del Código Fiscal (T.O. 2004), o aducir la oscuridad de las distintas disposiciones de la ley cuestionada, o en su defecto que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de su situación frente al tributo. Sin embargo, nada de ello hizo.
La actora en su memorial argumentó de modo genérico en torno a la inexistencia de culpa de su parte y a una supuesta “cuestión interpretativa” que avalaría el comportamiento tributario asumido. Sin embargo, es precisamente la conducta de la actora la que impide dar por probados los presupuestos de procedencia del error excusable, pues esta alega haber presentado la solicitud de exención requerida por el artículo 137 del Código Fiscal T.O 2004 (modificado al artículo 135 bis, según texto del artículo 1, inciso 27 de la Ley Nº 1.543), lo que a todas luces demuestra que había interpretado correctamente cuál era su deber fiscal para obtener el beneficio en cuestión aunque luego, conforme fue analizado, no logró acreditar el cumplimiento del deber de inscribirse.

Según lo establecido por el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, sólo puede iniciarse la ejecución fiscal en el caso de multas, cuando éstas se encuentren ‘ejecutoriadas’ (TSJ "in re" “Bs. As. Conteiner Services S.A. s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado”, exp. 1686/02, del 13/11/02, y “GCBA c/ Club Méditerranée Argentina SRL s/ ejecución fiscal s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, exp. 2133/03, del 27/5/2003); es decir aquéllas que han sido consentidas o a cuyo respecto se han agotado las vías administrativas y judiciales (esta Sala "in re" “Club Mediterranee Argentina SRL y otros c/ GCBA s/ medida cautelar”, expte. 6811/1, del 08/7/03).

El juicio de ejecución fiscal ––al que acudió la Administración para obtener el cumplimiento compulsivo del acto––, como todo proceso ejecutivo, se desenvuelve dentro de un acotado marco de conocimiento, donde está vedado ventilar cuestiones atinentes a la causa de la obligación. En esta clase de procesos se prescinde de la etapa de información respecto de los hechos y se reduce el conocimiento a un título que sirve para proceder en forma más o menos inmediata a satisfacer la pretensión del acreedor (Falcón, Enrique M., Procesos de ejecución, Rubinzal - Culzoni, Santa Fe, 1998, t. I, pág. 28).
En otras palabras, en la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales.
Ello así, resulta improcedente la ejecución judicial de las multas impuestas por un acto administrativo sin dar al particular la posibilidad de discutir previamente la procedencia de la sanción.

No puede reconocerse la facultad de la Administración de ejecutar judicialmente un acto administrativo que impone una multa ––y que no se encuentra firme por estar cuestionado en sede judicial ––, pues ello importaría consagrar la directa ejecución de aquélla sin que el particular tenga la posibilidad de discutir su procedencia en el marco de un juicio previo (esta Sala, voto emitido "in re" “Club Mediterranee SRL y otros c/ G.C.B.A. s/ medida cautelar”, exp. nº 6811/1, sentencia del 8/7/03).

En el caso, corresponde rechazar la demanda interpuesta por la actora -empresa dedicada a la impresión y prestación de servicios informáticos- con el objeto que se declare la nulidad de la resolución mediante la cual se determinó de oficio la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se le reclamó las sumas omitidas y se le impuso una multa por omisión fiscal.
No asiste razón a la actora en cuanto alega la existencia de error excusable a fin de eximirse de la sanción, ya que de acuerdo a lo que se desprende de las constancias de autos, no se advierte que efectivamente haya existido un error excusable por parte de la contribuyente al momento de liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos.
La realidad de los hechos que se encuentran acreditados en autos indica que no se trataba de aportes a una UTE, ni de una actividad netamente de impresión, circunstancias que no podía desconocer la actora, quien era quien prestó esos servicios.
Esa interpretación queda confirmada mediante este pronunciamiento, ya que aun cuando la actora haya señalado que se trataba de aportes a la UTE y de una actividad de impresión sobre la que se encontraba exenta, lo cierto es que los servicios brindados, tal como se ha sostenido en los considerandos que anteceden, distaban de ser los indicados por aquélla.
Cabe agregar que la recurrente no expone ningún argumento orientado a justificar el error alegado; esto es, no explica en qué circunstancias podría fundarse el error, sino que se limita a afirmar dogmáticamente que su conducta no merece reproche alguno.
Asimismo, cabe tener en consideración que la capacidad operativa y de asesoramiento de la contribuyente permitía el conocimiento de la posible omisión del tributo, pues no se trata de una persona de existencia visible sino de una empresa que, para optimizar sus giros, acude a este tipo de contrataciones.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la empresa del servicio público de energía eléctrica, con el objeto de que se dejen sin efecto los actos administrativos por los cuales se le aplicaron multas por configurarse la infracción a los deberes fiscales de orden formal establecido en los artículos 89 y 91 del Código Fiscal del 2003 y 2005, respectivamente.
En efecto, el planteo central de la recurrente consiste en sostener que la única finalidad que podrían perseguir los requerimientos de información por los que, ante la falta de entrega, resultó sancionada es controlar el cumplimiento del pago de la “contribución única” que tiene a su cargo como prestadora del servicio eléctrico (dec. 714/92 y Cód. Fiscal t.o. 2005).
Ahora bien, mientras no existan impugnaciones de las declaraciones presentadas por la actora, ni reclamos vinculados con el pago insuficiente del tributo “único” por ella abonado, el acceso a la información pretendido no pone en juego las restricciones contempladas en la normativa federal que el recurrente invoca a su favor.
Aún si se atribuyera a esas limitaciones el alcance que la parte actora postula no sería posible descartar, sin incurrir en especulaciones dogmáticas, que la información solicitada puede tener para el demandado un valor independiente de la obligación de pago a cargo de la accionante. Frente a las características del contribuyente, como prestador de un servicio público, la obtención de datos configura un elemento vital para superar asimetrías de información entre quienes forman parte de una relación jurídica multilateral en la que conviven competencias federales y locales que alternan ámbitos de exclusividad, para las potestades que involucran intereses federales, con espacios reservados al ejercicio de poderes locales compatibles con aquellas. El desenvolvimiento de las actividades de las concesionarias del servicio de electricidad en el territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, si bien cuenta con importantes privilegios tributarios conferidos por la esfera nacional —sin que aquí se discuta la validez de su concesión decreto—, en cambio, no impide el ejercicio de los poderes fiscales locales retenidos, en tanto ellos no perturben la normal prestación del servicio (v. ley 24.065 y TSJ en “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘EDESUR SA c/ GCBA s/ acción meramente declarativa (art. 277 CCAyT)’”, expte. n° 6164/09, sentencia del 18/5/2009, punto 3 del voto del juez Casás y 1 del voto del juez Lozano).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la empresa del servicio público de energía eléctrica, con el objeto de que se dejen sin efecto los actos administrativos por los cuales se le aplicaron multas por configurarse la infracción a los deberes fiscales de orden formal establecido en los artículos 89 y 91 del Código Fiscal del 2003 y 2005, respectivamente.
En efecto, se debe tratar el agravio referente a la invocada violación al principio del "non bis in idem".
Tal como señaló el "a quo" las omisiones que originaron las multas resistidas carecen de la unidad imprescindible para sostener que existió una sola conducta generadora de los diversos sumarios que culminaron por sancionar a la recurrente (fs. 788 vuelta). El ámbito de protección propio de la garantía invocada prohíbe la aplicación de una nueva sanción por un mismo hecho ("mutatis mutandi" Fallos: 311:1451 y Julio B. J. Maier, “Derecho Procesal Penal” T. I, pags 603 ss y T. II pag. 23, Editores del Puerto). Esa regla, frente a las diversas omisiones constatadas en el marco de la normativa aplicable, impide sostener que en el supuesto de autos exista compromiso de la garantía que veda la persecución múltiple tanto en el ámbito material como, consecuentemente, en el procesal. Lo dicho, no implica desconocer el precedente de Fallos 303:1880, sino valorar que tal pronunciamiento se refiere a una regulación diversa, que la doctrina judicial allí adoptada no aparece reiterada para invalidar las previsiones de la Ley N° 11.683 análogas a la aquí analizada e introducidas a partir de 1986 (art. 43 actual 39), así como que lo expresado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en aquel momento no viene a excluir, automáticamente, la validez de toda regulación que aplique a “la desobediencia de las sucesivas intimaciones” —mediante las que se requiriera el cumplimiento del mismo deber de informar omitido— una sanción independiente en tanto, bajo la invocación de sancionar “infracciones independientes”, no se incurra en un supuesto de desproporción (Fallos 203:78). (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Mariana Díaz)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la empresa del servicio público de energía eléctrica, con el objeto de que se dejen sin efecto los actos administrativos por los cuales se le aplicaron multas por configurarse la infracción a los deberes fiscales de orden formal establecido en los artículos 89 y 91 del Código Fiscal del 2003 y 2005, respectivamente.
En efecto, se debe tratar el agravio referente a la invocada violación al principio del "non bis in idem".
Así, surge que la normativa aplicable admite la posibilidad de sancionar el incumplimiento de un mismo deber formal en más de una ocasión, considerándose cada infracción como una distinta, siempre y cuando, para lo que aquí importa, aquellas no tramiten en una misma actuación administrativa o sumario y con un escaso intervalo de tiempo entre unas y otras. Sin embargo, el recurrente no ha probado la configuración de alguna de las excepciones mencionadas. En efecto, las multas no corresponden a un solo sumario, ni el intervalo entre los requerimientos aparece invocado como causa del incumplimiento, menos aún, existió satisfacción del deber omitido antes de que la imputación objeto de la multa fuera resuelta ni, finalmente, existen argumentación alguna dirigida a demostrar que las multas superaron los topes admitidos por la Ley Tarifaria a la que remite el Código Fiscal y su reglamentación (arts. 89 CF, 2003 y decreto 2033/2003). (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Mariana Díaz)

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda interpuesta por la empresa prestadora del servicio público de energía eléctrica y declarar la nulidad de los actos administrativos, por violación del principio "non bis in idem".
En efecto, para establecer si las sucesivas sanciones impuestas por la demandada transgreden el principio de "non bis in idem", resulta necesario determinar si las omisiones imputadas a la empresa concesionaria constituyen un único hecho, o si –como postula la Administración– cada requerimiento insatisfecho ha dado lugar a infracciones independientes. La relevancia de este punto es evidente, pues en caso de tratarse de una única infracción, el agravio deberá ser admitido. En este orden cabe recordar que el principio invocado –que fluye del art. 18 de la Constitución Nacional– prohíbe la aplicación de dos sanciones por el mismo hecho.
Cierto es que la conducta reprochada a la empresa se ha extendido en el tiempo pese a los sucesivos emplazamientos del Fisco. Sin embargo, esta circunstancia no importa, "per se", la configuración de transgresiones reiteradas. Ello es así porque el derecho administrativo sancionador admite la figura de la “infracción continuada” que, como explica Nieto, consiste en “la realización de acciones u omisiones que infrinjan el mismo o semejantes preceptos administrativos, en ejecución de un plan concebido o aprovechando idéntica ocasión”. De esta manera “se pretende evitar que se inicien expedientes, incluso diarios, por una infracción única como es la propia de la infracción continuada, al menos desde la concepción teórica que asume el Reglamento [del Procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora]. De acuerdo con este sistema, por tanto, sólo una vez recaída la primera resolución sancionadora … se rompe la unidad de acción y empieza una nueva infracción” (“Derecho Administrativo Sancionador”, 4ª ed., Madrid, Tecnos, 2005, ps. 527 y 529).
Considero que en el presente caso no corresponde escindir la conducta de la actora en sucesivas decisiones independientes. A mi juicio, resulta más adecuado sostener que ha mediado una única decisión –consistente en no suministrar la documentación solicitada por el Fisco– que ha sido mantenida pese a los sucesivos requerimientos de la Administración. La persistencia de la firma podría, en su caso, ser ponderada a los efectos de la graduación de la multa, pero –dadas las circunstancias del caso– no permitiría tener por configuradas infracciones sucesivas. En este orden, debe ponerse de resalto que las intimaciones cursadas por la demandada se refieren a la misma documentación y por el mismo período.
En consecuencia, al imponer múltiples sanciones por el mismo hecho, la Administración ha transgredido el principio de "non bis in idem".

En el caso, ha quedado verificado el incumplimiento material -elemento objetivo-, en forma parcial, por haber omitido el contribuyente ingresar en término, parte del tributo impugnado.
Ello, en virtud de que la pretensión fiscal vinculada a las diferencias de cambio pasivas y al prorrateo de intereses y actualizaciones pasivos ha sido convalidada, mientras que el ajuste relativo a los bonos previstos en el Decreto Nº 905/02 ha sido declarado improcedente. En consecuencia, la multa aplicada resultaría admisible por el sesenta y cinco por ciento (65%) del tributo efectivamente omitido, a menos que se acreditase la existencia de alguna causal eximente de la sanción señalada, lo cual se procederá a analizar seguidamente.
Así las cosas, teniendo en cuenta que el contribuyente invocó la existencia de un error excusable, corresponde recordar que en el artículo 84 del Código Fiscal -t.o. 2002- se prevé que “[l]os contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable, incurren en omisión y son sancionados con una multa graduable hasta el cien por ciento (100 %) del gravamen omitido”.
De conformidad con lo expuesto precedentemente, no se han configurado en el caso circunstancias que permitan sostener razonablemente que la omisión parcial en la integración del tributo se haya debido a la existencia de una situación de interpretación dudosa u oscura que hubiese inducido al contribuyente a equivocarse en la recta interpretación y aplicación de las normas vinculadas a los ajustes fiscales efectuados con relación a las diferencias de cambio pasivas y al prorrateo de intereses y actualizaciones pasivos.
En virtud de lo expuesto, cabe concluir en que no se ha logrado acreditar la inexistencia del elemento subjetivo propio del tipo infraccional imputado, por cuanto no se ha aportado algún elemento atendible que permitiese eximir al contribuyente de su responsabilidad.

En el caso corresponde hacer lugar al recurso interpuesto por la demandada -empresa dedicada al rubro de provisión de insumos de limpieza- y en consecuencia dejar sin efecto la suspensión de la ejecución fiscal en juego ordenada por el juez de grado debiendo continuarse con el trámite de las presentes actuaciones.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires inició la presente ejecución fiscal a fin de percibir los montos que surgen de la constancia de deuda obrantes en el expediente, en concepto de Multa Cargo impuesta a través de la resolución 752-DGR-2010 por presunta omisión del impuesto sobre los ingresos brutos.
A su vez, no se encuentra controvertido por las partes que la demandada inició una demanda de impugnación contra la resolución 172-AGIP-2011, que ––en lo que respecta al objeto de autos–– resolvió rechazar el recurso jerárquico contra la resolución 1039-DGR-2010, la cual desestimó el recurso de reconsideración articulado contra la mencionada resolución 752-DGR-2010 y que originó el expediente “Valot S.A. c/ AGIP-DGR s/ Impugnación de acto administrativo (EXP 41298/0)”, en trámite por ante el juzgado 23, secretaría 46 del fuero.
En este contexto, la magistrada de grado no debió admitir el pedido de suspensión de los plazos procesales sino que debió continuar con el trámite de las presentes actuaciones y, oportunamente, sustanciar y resolver las defensas opuestas por el ejecutado. Ello así, pues compete al juez de la ejecución analizar si procede o no la doctrina según la cual una multa sujeta a revisión judicial no se encontraría ejecutoriada (cfr. dctr. del Tribunal Superior de Justicia, en el voto mayoritario pronunciado in re “Deheza SACIF s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” EXP. Nº 3415/TSJ/04, del 16/3/05).
Así las cosas, en virtud de las consideraciones expuestas cabe concluir que no existen razones para ordenar la suspensión de la ejecución fiscal en juego por lo que, en consecuencia, corresponde hacer lugar a la apelación planteada por el ejecutado, debiendo continuarse con el trámite de las presentes actuaciones.

Si bien en el Código Fiscal no existe un régimen diferenciado para la ejecutividad de títulos tributarios referidos a sanciones, sino que éstos quedan sometidos al mismo procedimiento y a las mismas reglas que los actos dirigidos a la determinación y recaudación de tributos, el Superior Tribunal ha considerado que la distinción viene impuesta por el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario. En ese sentido, ha sostenido que “en materia tributaria sólo las ‘multas ejecutoriadas’ son susceptibles de ejecución, como lo dispone de manera expresa y clara el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario” (Expte. n° 1686/02 “Buenos Aires Container Services S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘Buenos Aires Container Services S.A. c/ GCBA s/ otros procesos incidentales’”, del 13/11/02).
Con posterioridad al dictado del precedente mencionado ––que estableció las bases del régimen aplicable a la cuestión––, el Tribunal Superior de Justicia sostuvo, en el voto mayoritario pronunciado "in re" “Deheza SACIF s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” EXP. Nº 3415/TSJ/04, del 16/3/06, que “compete al juez de la ejecución el análisis relativo a la aplicación de la doctrina según la cual una multa sujeta a revisión judicial no estaría ejecutoriada”, agregándose en el voto del Dr. Casás que “...más allá de que en un Estado de Derecho la Administración deba sujeción a la ley y, consiguientemente, pueda promover el cobro judicial de tales sanciones ––particularmente en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por recoger su legislación positiva un principio de derecho recibido en el art. 450, CCAyT–– recién al momento de estar ejecutoriadas, en tanto el artículo 18 de la Constitución Nacional se desprende que ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso”.
En síntesis, según la doctrina del Tribunal Superior de Justicia, sólo puede ejecutarse una multa cuando ésta se encuentre definitivamente firme

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, dejar sin efecto la multa impuesta a la parte actora por omisión fiscal.
En efecto, el acto en cuestión no instruyó sumario ni imputó al actor infracción alguna.
Ello así, la correcta descripción de las normas aplicables al caso concreto, tanto en materia sancionatoria, como en relación a la deuda impositiva, constituye un requisito ineludible de toda resolución determinativa. Su ausencia vicia la motivación del acto y acarrea su nulidad. (conf. Trib. Fiscal Bs. As,. Sala 1º, 30/6/2011, Frigorifico Regional Las Heras S.A.).
La obligación impuesta a la Administración de fundar sus actos está ligada a garantías fundamentales del administrado. Para que éste pueda ejercer su derecho a defensa en forma adecuada, es necesario que la Administración explicite cúales han sido las pautas que en el caso concreto determinaron la aplicación de la multa y su graduación.
Vale destacar, a su vez, que las garantías judiciales del artículo 8º del Pacto de San José de Costa Rica son exigibles en materias vinculadas con la determinación de derechos y obligaciones fiscales (Conf. Opinión Consultiva de la Comisión Interamericana 11/90). Por tanto, toda vez que considero que éstas garantías deben ser respetadas en los procedimientos administrativos, entiendo que se violaron los derechos constitucionales de la recurrente al omitirse la comunicación previa y detallada de la acusación que se le formulaba (Art. 8, inc. b, P.S.J.C.R). (Del voto en disidencia parcial del Dr. Hugo Zuleta)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por el actor, contra la imposición de multa por parte de la Administración por la omisión de ingresar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (art. 84, CF).
En lo que respecta a la responsabilidad por ilícitos tributarios, la cuestión no se limita a la mera comprobación del hecho descripto en la norma, sino que además deberá acreditarse la existencia del elemento subjetivo correspondiente a cada infracción. La naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas —en sustancia— a las infracciones del derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149, conf. Lilian Gurfinkel De Wendy y Eduardo Ángel Russo, Ilícitos Tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Buenos Aires, Depalma, 3º ed., v. CN Ap. CA Fed., Sala III, "in re" “Bilicich, Juan M.”, de fecha 25.09.80, Sala IV, "in re" “Giocattoli S.A.” del 04.04.95).
En este sentido, adhiero a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostenida desde el año 1968 (causa Parafina del Plata S.A. 2/9/1968, Revista Jurídica Argentina La Ley 133-449) y confirmada en sucesivos pronunciamientos posteriores (CSJN, "Usandizaga, Perrone y Julianera SRL.", 15/10/1981, IMP, 1981-B, 2477; "Buombicci, Neli A.", 8/6/1993, La Ley, 1994-A, 342), que en materia de ilícitos tributarios, aun los de carácter formal, consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
De los antecedentes de la causa surge clara la actitud negligente con la que operó el contribuyente al liquidar sus impuestos omitiendo reconocer ingresos derivados de la operación de transferencia de derechos federativos de jugadores profesionales de fútbol y ello me genera la convicción de la existencia del elemento subjetivo que configura la infracción.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto declaró de oficio la inhabilidad de título ejecutivo sobre una multa y rechazó la ejecución fiscal.
En efecto, con relación a las multas cabe señalar que el cobro judicial de aquellas solo puede hacerse cuando se encuentren ejecutoriadas, de acuerdo al artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario.
Ahora bien, de las constancias de autos surge que la demandada impugnó la resolución administrativa que aplicó la multa que en autos se ejecuta.
Conforme lo expuesto, el título ejecutivo que origina la presente causa no guarda las características exigidas por la normativa señalada para el inicio de una ejecución fiscal.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, que declaró de oficio la inhabilidad del título ejecutivo sobre una multa, y en consecuencia, continuar el trámite de la presente ejecución fiscal.
En efecto, las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen del Sr. Fiscal, a cuyos fundamentos, que en lo sustancial comparto, corresponde remitirse por razones de brevedad.
En este sentido, el Fiscal de Cámara manifestó que el Juez de grado sin proveer el escrito de inicio declaró la inhabilidad del título de deuda sin que ello fuera solicitado por las partes y siguiendo un procedimiento que no es el que expresamente prevé el Código Contencioso Administrativo y Tributario (arts. 269, 270 y 271).
Asimismo, al declarar la inhabilidad del título el Magistrado tuvo en cuenta que la demanda había impugnado judicialmente la multa reclamada en autos. Sin embargo, dicha causa se encontraría en su estado inicial sin siquiera haberse tratado la litis (conf. surge de la consulta efectuada en http://juscaba-cayt.jusbaires.gob.ar).
En estos términos, toda vez que la declaración de inhabilidad del título de deuda resulta cuanto menos prematura, considero que asiste razón al apelante. (Del voto en disidencia de la Dra. Gabriela Seijas)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado y en consecuencia llevar adelante la ejecución fiscal.
Ello, dado que de acuerdo al marco normativo aplicable al caso, la sanción no ha quedado condonada y corresponde rechazar la excepción de inhabilidad de título opuesta.
Cabe mencionar que en la Ley N° 2406 estableció un régimen de regularización de obligaciones fiscales en mora.
De la norma invocada y su Decreto Reglamentario N° 1228/07, surge que el Legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones: a) sean de fecha anterior al 1º de enero de 2007; b) no estén firmes; c) no hayan sido ingresadas al fisco y, además, d) la obligación fiscal principal esté cancelada ya sea por haber sido abonada la totalidad de la deuda, o bien, por acogimiento y cumplimiento de un plan de facilidades de pagos.
Ahora bien, en el "sub examine" no se encuentran cumplidos los requisitos que señala la norma, respecto a la falta de firmeza de la multa y la fecha de imposición de la misma. Por un lado, el acto administrativo sancionador se encuentra firme toda vez que no ha sido objeto de impugnación en sede judicial y, por otro, se trata de una multa que ha sido impuesta con posterioridad al 1/1/07.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la presente ejecución fiscal por deuda sobre Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la ejecutada afirmó que de las actuaciones administrativas surge el reconocimiento del Fisco local correspondiente a que la demandada es intermediario en la comercialización de espacios publicitarios. Agrega que de la prueba documental surge que su actividad es eminentemente de intermediación y concluye que por tal circunstancia la deuda reclamada es manifiestamente inexistente.
De la documentación acompañada oportunamente y de la prueba pericial producida en esta instancia surge claramente que la actividad desarrollada por la ejecutada, en lo que aquí importa, no consistía en la compraventa de espacios publicitarios por cuenta propia, sino que su actividad se basaba en la intermediación entre los anunciantes y los distintos medios de comunicación, y en esta dirección el contribuyente acercó los elementos probatorios que consideró decisivos para sostener su posición.
En este sentido, corresponde anotar al respecto que las agencias de publicidad determinan el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en función a una base imponible especial. Esta base imponible, se encuentra constituida por los ingresos conformados por honorarios o comisiones por sus servicios de agencia, resultando no gravados los ingresos de terceros que contratan la difusión de las campañas publicitarias (conf. resolución Nº 1574-MHGC-07, aclaratoria de la resolución Nº 1105-MHCG-07).
De la compulsa de la documentación acompañada por la ejecutada y de la prueba pericial contable rendida en esta Sala, surge palmaria que la base imponible utilizada por el Fisco de la Ciudad para determinar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es incorrecta, a la luz del artículo 171 del Código Fiscal (t.o. decreto Nº 109/2007, b.o. Nº 2626 de fecha 14/02/2007 y sus correlativos de años posteriores), de las leyes tarifarias correspondientes y de las distintas resoluciones interpretativas dictadas por la Secretaría de Hacienda y Finanzas y el Ministerio de Hacienda y Gestión Comunal de la Ciudad, cuya validez constitucional no ha sido cuestionada.
Esta sola circunstancia me persuade de la manifiesta inexistencia de la deuda reclamada por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (impuesto sobre los ingresos brutos y multa por omisión de impuesto), dado que la determinación de oficio es claramente nula por vicios en su causa y en su motivación. (Del voto en disidencia de la Dra. Fabiana Schafrik)

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de queja interpuesto, y en consecuencia, conceder el recurso de apelación incoado por la parte demandada.
En efecto, al tratarse de un recurso contra una sanción, considero que este Tribunal debe introducirse en el análisis de la apelación sin perjuicio del monto comprometido.
Ello así, diversas resoluciones emanadas del Consejo de la Magistratura de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires reglamentaron el artículo 219 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, referido al trámite de los recursos de apelación en los procesos ordinarios, a fin de determinar el límite de apelabilidad. En alguna de ellas se exceptuó expresamente a las multas del mencionado límite.
En la actualidad, la resolución vigente -Resolución N° 127/CMCABA/14- no menciona a las multas, no obstante ello entiendo que la materia sancionatoria se encuentra exceptuada.
De acuerdo al contexto antes descripto es evidente que, ante la existencia de diferentes interpretaciones —ambas jurídicamente posibles— debe primar aquélla que garantice en el caso el acceso a la jurisdicción. Ello es así dado que la multa que se impuso a la actora reviste una función represiva o punitiva, porque sanciona al responsable por la falta cometida.
Incluso así lo ha entendido la Corte Suprema de Justicia de la Nación al considerar, en los autos “Giaboo SRL s/ recurso de queja” (sentencia del 10 de noviembre de 2015), que “la limitación que veda el acceso al control judicial en función de la cuantía de la multa, afecta el derecho de defensa en juicio y más abarcativamente el de la tutela efectiva…”. Si bien la sanción que se discute es una sanción administrativa que no forma parte del derecho penal, cierto es que posee una naturaleza común derivada del “ius puniendi” estatal y, en consecuencia, resulta necesario garantizar la doble instancia. (Del voto en disidencia de la Dra. Fabiana Schafrik).

He sostenido reiteradamente que los juicios en que se impugna una multa no se encuentran comprendidas en la limitación recursiva establecida en el artículo 219 del Código Contencioso Administrativo y Tributario. Sin embargo, tal criterio no es aplicable al presente, ya que se trata un proceso de ejecución fiscal, donde no es dable discutir la causa del crédito reclamado, por lo que no encuentro óbice a la limitación establecida en el artículo 456 del mismo cuerpo legal.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó el planteo por el actor con relación a la sanción impuesta por el Fisco local.
Cabe destacar que la parte actora sostuvo respecto a la multa que le impusieron, que la misma por ser sancionatoria tiene un plazo de prescripción de dos (2) años, habiendo transcurrido con creces el plazo de prescripción en su reclamo.
En este sentido, cabe señalar que el planteo vinculado al plazo de prescripción de la sanción aplicada al actor no ha sido articulado en el escrito de demanda, de modo tal que hubiese permitido a la parte demandada ejercer adecuadamente su derecho de defensa y al Magistrado de grado expedirse sobre el punto.
En tal sentido, corresponde señalar que “…el objeto de la demanda constituye un límite de naturaleza adjetiva para el juez, que por aplicación del principio de congruencia, no puede fallar sobre capítulos no propuestos a su conocimiento y decisión” (confr. esta Sala "in re" “Linser SACIS c/ GCBA s/ cobro de pesos”, Expte. Nº 2397, sentencia del 19/07/02).

En el caso, corresponde confirmar la resolución de primera instancia que resolvió rechazar “in limine” la ejecución fiscal dado que la multa cuyo cobro se persigue en autos se encuentra controvertida en la acción de impugnación de acto administrativo iniciada por el contribuyente, y por lo tanto, el título ejecutivo que originó estas actuaciones carece de idoneidad para servir de base a la ejecución de la obligación.
En efecto, corresponde rechazar el agravio planteado por la recurrente sosteniendo que no corresponde el rechazo de la ejecución sino que, en todo caso, el Juez de primera instancia debió ordenar la suspensión de la ejecución fiscal.
Según la doctrina del Tribunal Superior de Justicia, sólo puede ejecutarse una multa cuando ésta se encuentre firme y en el "sub examine", por haberse promovido dentro del plazo establecido en el artículo 7º del Código Contencioso Administrativo y Tributario un proceso de conocimiento con el objeto de cuestionar la procedencia de la sanción, el título ejecutivo acompañado, que fue emitido prematuramente, no puede ser considerado hábil para promover este proceso ejecutivo.
No constituye óbice a lo expuesto la circunstancia de que el juicio de conocimiento haya sido desistido, pues el título ejecutivo, al haber sido emitido en forma prematura, no consigna correctamente la fecha en que la obligación se tornó exigible y, en consecuencia, en que debe iniciarse el cómputo de los intereses.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de primera instancia que resolvió rechazar “in limine” la ejecución fiscal dado que la multa cuyo cobro se persigue en autos se encuentra controvertida en la acción de impugnación de acto administrativo iniciada por la contribuyente, y por lo tanto el título ejecutivo que originó estas actuaciones carece de idoneidad para servir de base a la ejecución de la obligación.
En efecto, corresponde rechazar el agravio planteado por la recurrente respecto que la promoción de la presente causa era la única forma de interrumpir el transcurso del plazo la prescripción de la ejecución de la multa.
Así, tal como señaló la señora Fiscal, corresponde destacar que en el artículo 84 del Código Fiscal (t.o. 2014), se prevé que “[e]l término de prescripción de la acción para hacer efectiva la multa, comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga”.
En tal sentido, se ha señalado que “[...] el rechazo de la demanda ejecutiva no le impide al Gobierno local iniciar —en el futuro— una nueva ejecución fiscal, en caso de que no se haga lugar a la demanda de impugnación de la multa planteada por la actora. Y en el plazo que transcurra hasta aquél entonces, el plazo de prescripción de dicha acción aún no ha comenzado a computarse, ya que la multa aún no es exigible, por lo tanto el temor a que la acción prescriba por tal motivo carece de fundamentos” (TSJ, "in re" “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘Mapfre Argentina Seguros SA c/ GCBA s/ otros procesos incidentales en Mapfre Argentina Seguros SA s/ impugnación de actos administrativos’” y su acumulado expte. n° 4297/05 “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘GCBA c/ Mapfre Argentina Seguros SA s/ ejecución fiscal’”, Expte. nº 4344/05, sentencia del 3/05/2006, voto de la Dra. Conde).

En el caso, corresponde confirmar la resolución de primera instancia que resolvió rechazar “in limine” la ejecución fiscal dado que la multa cuyo cobro se persigue en autos se encuentra controvertida en la acción de impugnación de acto administrativo iniciada por el contribuyente, y por lo tanto, el título ejecutivo que originó estas actuaciones carece de idoneidad para servir de base a la ejecución de la obligación.
En efecto, resulta improcedente la ejecución judicial de las multas impuestas por un acto administrativo sin dar al particular la posibilidad de discutir previamente la procedencia de la sanción.
Cabe destacar, que el juicio de ejecución fiscal -al que acudió la Administración para obtener el cumplimiento compulsivo del acto-, como todo proceso ejecutivo, se desenvuelve dentro de un acotado marco de conocimiento, donde está vedado ventilar cuestiones atinentes a la causa de la obligación.
Así, en la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales.
En efecto, la multa que se pretende ejecutar en autos, según las afirmaciones del propio Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, fue impugnada mediante el juicio de conocimiento.
Ese proceso permite discutir, con amplitud de debate y prueba, la procedencia de la sanción que se pretende ejecutar en esta ejecución fiscal, pero luego el referido juicio terminó por desistimiento de la acción y del derecho.
Sin embargo, y en atención a que el título ejecutivo fue emitido prematuramente, no puede ser considerado hábil para promover este proceso ejecutivo, pues no consigna correctamente la fecha en que la obligación se tornó exigible y, en consecuencia, el cómputo de los intereses.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hace lugar a la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de que se deje sin efecto la multa impuesta.
En el "sub examine", se trata la impugnación de la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por la actividad comercial que realiza la actora, que es la venta de medicamentos.
Cabe señalar que la "a quo", al considerar la existencia de error excusable, destacó la complejidad de la operatoria realizada, la poca claridad de la normativa fiscal aplicable y la presencia de criterios e interpretaciones diversas dentro de la Administración.
Frente a ello, el apelante expuso que “la sentencia en recurso admite el error excusable (…) bajo una fundamentación aparente toda vez que ninguno de los extremos citados se configuran en la especie”. Agregó que lo consignado por un jefe de división no puede implicar un reconocimiento en nombre de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) y que el contribuyente no se encontraba en condiciones de gozar de los beneficios de la Ley N° 2.179. A partir de estas premisas, infirió que no se daba en el caso el supuesto de error excusable.
Ahora bien, estas objeciones estarían orientadas a demostrar que la deuda no se encuentra condonada. Sin embargo, como se indica en la sentencia de primera instancia, el error excusable no se encuentra condicionado a la inexistencia de deuda sino a otras circunstancias Por caso, la existencia de una situación tributaria de especial complejidad o de difícil interpretación.
En efecto, la demandada debería haber demostrado que no se encontraban reunidos los requisitos específicos del instituto.
En este punto, las críticas se limitan a un disenso con el razonamiento adoptado por la sentenciante, sin identificar claramente los motivos por los cuales no se estaría en presencia de un error excusable.

Cabe señalar que los actos mediante los cuales se imponen multas no pueden ser judicialmente ejecutados mientras sean cuestionados en sede judicial y la decisión a su respecto no se encuentre firme (confr. TSJ, "in re" “Deheza SACIF s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado”, expte. nº 3415/04, en `Deheza SACIF c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos´”, del 16/03/05, entre otros; Cámara del fuero, esta Sala, “Cadenazzi Pablo Sebastián c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, exp. n° 28405, del 08/04/09, entre otros; Sala II, “Toko Argentina S.A. c/ GCBA y otros s/ otros procesos incidentales”, exp. n° 31366/1, del 01/04/09, íd. “Mary Kay Cosméticos S.A. c/ GCBA s/ medida cautelar”, expte. n° 23077/1, del 28/08/08), por lo que no resultaría preciso ordenar medida cautelar alguna para suspender sus efectos cuando, como ocurre en el caso, ha sido impugnado judicialmente.

En el caso, coresponde confirmar la sentencia de grado que declaró habilitada la instancia judicial en la demanda iniciada contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, Dirección General de Rentas, a fin de solicitar la repetición de las sumas abonadas en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, respecto a la pretensión entablada por la actora a los efectos de repetir el monto abonado en concepto de multa, es adecuado poner en relieve que la imposición de dicha sanción es consecuencia directa del procedimiento de determinación de oficio del tributo efectuado por el Fisco, puesto que ha sido aplicada por considerar a la accionante incursa en la figura de omisión del impuesto determinado.
Desde esta perspectiva se colige que si la instancia judicial se encuentra habilitada a los efectos de peticionar la devolución del gravamen, como consecuencia lógica de ello, corresponde tener por habilitada la instancia a los efectos de peticionar la devolución del pago realizado en concepto de multa, dado que esta última pretensión encuentra sustento en las mismas circunstancias en las que se basó la petición de reembolso del tributo.
Cabe concluir que la presente acción también se encuentra habilitada para peticionar la devolución del monto pagado en concepto de multa.

En el caso, coresponde revocar la sentencia de grado que declaró habilitada la instancia judicial en la demanda iniciada contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, Dirección General de Rentas, a fin de solicitar la repetición de las sumas abonadas en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, respecto a la pretensión entablada por la actora a los efectos de repetir el monto abonado en concepto de multa por omisión de impuesto, de la normativa aplicable se desprende que, por un lado, el juicio de repetición abarca “los tributos” y que, por otro, las multas tienen previsto un régimen de ejecutoriedad diferente al de las gabelas (conf. arts. 450 y 457 del CCAyT y mi voto en los autos “Scania Argentina S.A. c/ GCBA s/ repetición”, del 15/10/13).
Dentro de ese esquema, quien paga una multa tributaria lo hace o bien porque se rechazó con carácter firme su impugnación o porque abonó voluntariamente la sanción sin recurrirla. En el primer supuesto, la cosa juzgada obstaría la repetición, mientras que en el segundo se habría renunciado a discutir la legitimidad de la multa (conf. TSJ, voto del Dr. Luis Francisco Lozano en los autos “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Frávega S. A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos).
Cabe recordar que los actos a través de los cuales se imponen multas con exclusivo carácter retributivo son materialmente jurisdiccionales y por eso poseen la estabilidad de la cosa juzgada judicial. Es por ello que, en los casos en que las referidas multas no resulten impugnadas judicialmente, pasan en autoridad de cosa juzgada judicial.
Por lo antedicho, en el supuesto de autos, no es posible sostener que una sanción impuesta en virtud de una función materialmente jurisdiccional, que adquirió fuerza de cosa juzgada judicial por no ser oportunamente impugnada, pueda ser objeto de una repetición (conf. TSJ, votos del Dr. Luis Francisco Lozano en los autos “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Frávega S. A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, y “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: `Scania Argentina S.A c/ GCBA s/ repetición (art. 457 CCAyT)'”, expte. nº 6224/08, sentencia del 28/10/09). (Del voto en disidencia de la Dra. Mariana Díaz).

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a suspender los efectos de la resolución administrativa que ordenó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que inicie el cobro de la deuda por diferencia de tributos, y de la multa que le fue impuesta.
En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reiterado que la medida de no innovar no puede, como regla, interferir en el cumplimiento de pronunciamientos judiciales, ni ser empleada para impedir u obstaculizar el derecho de índole constitucional de ocurrir a la Justicia para hacer valer los derechos que las partes interesadas consideran tener.
El Tribunal agregó que por la vía de la medida no innovar no es dable afectar el adecuado respeto que merecen las decisiones judiciales, extremo que impide que se las obstaculice con medidas dictadas en juicios diferentes (Fallos: 254:95; 319:1325, entre otros).
En atención a ello, no podría admitirse el dictado de una medida cautelar que inhiba de iniciar un proceso ejecutivo, como la que pretende la actora.
Asimismo, es necesario recordar que nada inhibiría a la demandante de plantear -ante una eventual ejecución- las defensas que estimase pertinentes.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado que rechazó la la pretensión de la actora solicitando la condonación de oficio de la multa (art. 9° Ley N° 5.616), y en consecuencia prescindir del argumento utilizado para sustentar el rechazo de su planteo.
En efecto, corresponde hacer lugar al agravio expuesto por el actor en cuanto sostuvo que la reformulación de los planes de facilidades de pago vigentes al momento de la sanción de la Ley N° 5.616 (Régimen de Sinceramiento Fiscal) resulta optativa y no constituye una condición a fin de obtener la condonación de oficio de la multa.
Cabe poner de resalto que si bien la actora se adhirió a un plan de facilidades de pago distinto al establecido específicamente en el régimen de regularización excepcional de la Ley N° 5.616, allí se previó la posibilidad de mantener el plan de pagos original y, aun así, obtener el beneficio de la condonación (cfr. arts. 13 de la ley, 16 y 35 de la reglamentación).
Siendo ello así, tal como puso de resalto el Fiscal ante la Cámara, no surge del régimen legal aplicable que resultara obligatorio para el contribuyente reformular el plan de facilidades de pago suscripto con anterioridad a la sanción de la Ley N° 5.616 a fin de obtener los beneficios allí previstos.

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado, en cuanto rechazó la medida cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a suspender los efectos de la resolución administrativa que ordenó a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- que inicie el cobro de la deuda por diferencia de tributos, y de la multa que le fue impuesta.
En efecto, y con respecto a las multas de carácter retributivo, es preciso mencionar que según una consolidada jurisprudencia de los tribunales de esta jurisdicción, los actos mediante los cuales se imponen multas no pueden ser judicialmente ejecutados mientras sean cuestionados en sede judicial y la decisión a su respecto no se encuentre firme (confr. TSJ, "in re" “Deheza SACIF s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado (expte nº 3415/04) en `Deheza SACIF c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ impugnación de actos administrativos´”, del 16/03/05, entre otros; Cámara del fuero, esta Sala, “Cardenazzi Pablo Sebastián c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, del 08/04/09, entre otros; Sala II, “Toko Argentina S.A. c/ GCBA y otros s/ otros procesos incidentales”, del 01/04/09, íd. “Mary Kay Cosméticos S.A. c/ GCBA s/ medida cautelar”, del 28/08/08).
Ello es así pues en el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario se dispone que los procesos ejecutivos sólo pueden iniciarse en el caso de “multas ejecutoriadas”, es decir, aquellas que han sido consentidas, o a cuyo respecto se han agotado las vías administrativas y judiciales.
En ese orden de ideas, se ha afirmado que ante multas de naturaleza penal impuestas por la Administración su ejecución queda impedida hasta tanto recaiga sentencia definitiva en el expediente en el que se cuestiona su procedencia, y que lo contrario importaría, además, la violación de la garantía del debido proceso reconocida en los artículos 18 de la Constitución Nacional y 13, inciso 3º, de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (Sala II, “Agencia Marítima Silversea S.A. c/ GCBA s/ acción meramente declarativa”, del 24/10/01).
En atención a las razones señaladas, cabe concluir que, en lo relativo a la multa, no es preciso ordenar medida cautelar alguna para suspender los efectos del acto cuestionado, en tanto éste ha sido impugnado judicialmente y, en consecuencia, en el "sub examine" el dictado de la medida solicitada con respecto a la multa resulta inoficioso.

En el caso, corresponde rechazar el pedido de condonación de oficio de la multa efectuado por la actora (art. 9° Ley N° 5.616 Régimen de Sinceramiento Fiscal y art. 16 Resolución N° 469/AGIP/2016).
En efecto, de las constancias de autos surge que el impuesto determinado como obligación principal no se encuentra cancelado, sino que la contribuyente abona periódicamente dicha deuda mediante el pago de las cuotas del plan de facilidades de pago suscripto al amparo de la Resolución N° 910/MHGC/2014, acogimiento N° 0352-000204.
A ello se suma que la parte actora no ha desistido del presente juicio por el cual impugnó el procedimiento administrativo, la determinación de oficio y la sanción en cuestión y que tampoco existe prueba vinculada a las causales de exclusión previstas en las normas -contribuyentes declarados en estado de quiebra respecto de los cuales no se haya dispuesto la continuidad de la explotación; responsables de deuda condenados por los delitos previstos en las Leyes nº 23771 y 24769 con sentencia firme o acuerdo de avenimiento homologado cuando la condena no se encuentre cumplida; contribuyentes condenados por delitos comunes contra la administración central, organismos descentralizados y entidades autárquicas del GCBA; contribuyentes concursados que no acompañen la conformidad del síndico y del juzgado interviniente- (cfr. art. 15 de la ley nº 5616 y arts. 7º y 8º la resolución nº 469/AGIP/2016).
En tales condiciones, cabe concluir que no se dan en la actualidad los requisitos para acceder a la condonación requerida.
En efecto, tal como se encuentra regulado y en razón de una interpretación integral de las normas que lo integran, no resulta posible derivar del régimen que rige la cuestión las consecuencias que la actora pretende.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que rechazó el pedido de condonación de oficio de la multa efectuado por la actora (art. 9° Ley N° 5.616 Régimen de Sinceramiento Fiscal y art. 16 Resolución N° 469/AGIP/2016).
En efecto, cabe recordar que la condonación de obligaciones tributarias en mora ligada al ejercicio de potestades de índole administrativa (art. 104, inc. 25 de la CCABA) –tal el caso– exige un pronunciamiento de la administración (cfr. consideraciones efectuadas en la causa “Aparatos Eléctricos Automáticos SA c/ GCBA y otros s/ impugnación de actos administrativos”, expte. nº 32737/0 –sentencia que se encuentra firme en atención a lo decidido por el TSJ el 07/05/15 en los autos caratulados “Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en :´Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos´”, expte. nº 10326/13).
Esa exigencia, claro está, no impide que una vez emitido aquel pronunciamiento y cumplidos los recaudos pertinentes, la decisión sea cuestionada en sede judicial. Sin embargo, se advierte que fue al alegar en este proceso judicial el primer y único ámbito en el que la actora requirió que se declarase condonada la multa.
Por ello, el pronunciamiento pretendido por la actora debe ser rechazado. (Del voto en disidencia de la Dra. Mariana Díaz).

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, como medida cautelar, ordenar la suspensión del acto administrativo que le impuso a la actora una multa, hasta tanto se resuelva en estas actuaciones sobre la procedencia de la sanción.
En lo concerniente a la multa que se impuso a la actora por resolución administrativa, impugnada en autos, debe ponerse de resalto que la condena a una multa tiene un carácter represivo que hace imperioso el juicio previo y la audiencia del afectado (artículos 18, CN y 13 inc. 3, CCABA; Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho financiero, 6ta. edición, Buenos Aires, Depalma, 1997, t. II, pág. 681).
En efecto, se trata de sanciones destinadas a la prevención general y especial ––esto es, respectivamente, disuadir a los administrados en general, y al incumplidor en particular, acerca de la reiteración del incumplimiento de las normas aplicables–– y, asimismo, revisten una función represiva o punitiva, tendiente a sancionar al responsable de la falta cometida (Villegas, Carlos G., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1998, pág. 390). Su naturaleza penal, en consecuencia, permite encuadrarlas dentro de los alcances de la garantía consagrada por el artículo 18 de la Constitución de la Nación, que impide la imposición de penas sin juicio previo.
Así, con anterioridad a la efectivización de la sanción, el imputado debe tener la oportunidad de defenderse en el marco de un proceso donde exista acusación, defensa, prueba y sentencia (Quiroga Lavié, Humberto, Constitución de la Nación Argentina comentada, Zavalia, Buenos Aires, 2000, pág. 111), ante un órgano imparcial e independiente.
De modo tal que en la ejecución, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa, salvo casos de excepción. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que rechazó el pedido de condonación de oficio de la multa efectuado por la actora (art. 9° Ley N° 5.616 Régimen de Sinceramiento Fiscal y art. 16 Resolución N° 469/AGIP/2016).
En efecto, teniendo en cuenta que la actora sostuvo que la interpretación de la normativa aplicable al caso efectuada por el "a quo" resulta arbitraria e irrazonable, en tanto pretende incluir requisitos que no se encuentran legislados, soslayando la aplicación de la ley penal más benigna.
Por medio de la Ley N° 5.616 se estableció un régimen de regularización excepcional de deudas tributarias y de exención de intereses, multas y sanciones. Allí se estableció la posibilidad de acogerse a aquel por las obligaciones vencidas y por las infracciones cometidas, al 31 de mayo de 2016 inclusive.
Cabe considerar que la recurrente planteó que la incorporación de la obligación tributaria a la que se encuentra vinculada la multa a un plan de facilidades que se encuentra vigente, pero suscripto al amparo de otra normativa –en el caso, la resolución nº 910/MHGC/2014– produciría idénticos efectos a los previstos en los artículos 8º y 9º de la Ley N° 5.616 y, por lo tanto, impondría la condonación de oficio de la multa en éste ámbito. A partir de lo anterior, sostuvo que la reformulación del plan de facilidades de pago primigenio en un nuevo plan de conformidad con la Ley N° 5.616, constituye un requisito no exigido por la normativa, a tenor de lo establecido en el artículo 16 de la Resolución N° 469/AGIP/2016.
Así, el artículo 16 de la Resolución Reglamentaria N° 469/AGIP/2016 remite al supuesto enunciado en el artículo 9º de la Ley N° 5.616, es decir, a los planes de facilidades de pago otorgados de conformidad con otra normativa pero que hayan sido cancelados a la fecha de entrada en vigencia de dicha ley.
De tal modo, la interpretación que propone el actor no resulta razonable a la luz de la normativa vigente.
En efecto, ello equivaldría a considerar la posibilidad de mantener las cuotas y la tasa de financiación previstas en el plan de facilidades de pago diseñado a través de la Resolución N° 910/MHGC/2014 –hasta 120 cuotas con un interés financiero decreciente del 2 al 0,5%–, y acceder al beneficio de la condonación contemplado en el régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias estipulado en la Ley N° 5.616, pero sin adherir a sus condiciones –pues allí se reguló un pago a cuenta equivalente al 5% de la deuda y el saldo restante en hasta 90 cuotas mensuales, con un interés de financiación del 1,5%–.
En síntesis, la situación del actor requería –para acceder al beneficio de la condonación– que reformulara el plan de facilidades de pago que tenía, de conformidad con lo establecido en el citado artículo 13 de La ley N° 5.616 y, en tal aspecto, el Juez de grado no ha agregado recaudo alguno que no estuviese previsto en la normativa que rige la cuestión. (Del voto en disidencia de la Dra. Mariana Díaz).

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda de impugnación de la multa impuesta por la Administración por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos omitido.
En efecto, corresponde analizar el planteo del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires en torno al monto de la multa. El demandado sostiene que aquél se encuentra correctamente calculado en tanto la resolución impugnada sólo había reducido la determinación efectuada sobre el impuesto atento la aplicación de la Resolución N° 143/02 del Ministerio de Economía y el Ministerio de Producción, dictada al 2/07/2002, más no se había expedido con relación a la porción del impuesto que había sido reconocido por el contribuyente durante el procedimiento de determinación de oficio mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas.
Ahora bien, de los considerandos del referido acto surge que para calcular el monto de la sanción, el Fisco había tenido en cuenta la regularización parcial del impuesto por parte del contribuyente. Puntualmente, se expresa que la multa que correspondía aplicar en relación a la porción de los anticipos mensuales que habían sido regularizados por el contribuyente mediante el acogimiento a la Ley N° 2406 debía ser condonada en tanto éste se encontraba cancelado.
Así pues, el Fisco calculó la multa por las diferencias subsistentes, no conformadas por el contribuyente ––descuentos a clientes por diferencias de cambio y resolución 143/02–– sobre el resultado de la suma del 50% ($36.004,10) del impuesto omitido ($72.008,20) según el acto determinativo, más el 50% ($25.857,05) del impuesto declarado ($51.714,10).
De lo anterior surge prístino que el Fisco ha determinado la multa sobre la porción del impuesto omitido por el contribuyente compuesto por el tributo determinado mediante la resolución impugnada y el consentido por el contribuyente mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas. Esta última conducta importó un reconocimiento de las diferencias detectadas por la Administración en el procedimiento de fiscalización y, por ende, una omisión del tributo en los términos expresados por el artículo 89 del Código Fiscal (t.o. 2008).
Así las cosas, considero que asiste razón al recurrente y, en consecuencia, corresponde revocar la reducción de la multa efectuada por la Magistrada de grado.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, rechazar la demanda de impugnación de la multa impuesta por la Administración por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos omitido.
En cuanto a la crítica del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires cabe destacar que la Administración resolvió impugnar las declaraciones de la contribuyente e inició el procedimiento de determinación y el correspondiente sumario por los periodos en cuestión. Posteriormente, por resolución determinó la deuda impositiva y fijó una multa.
Conforme surge de las actuaciones administrativas, la actora se allanó parcialmente a los conceptos que motivaron el inicio de la determinación de oficio y, en consecuencia, abonó las diferencias que la inspección constató en relación a: i) ingresos deducidos en concepto de regalías cobradas por cuenta de terceros en la venta de agroquímicos; ii) diferencia por venta de cereales; iii) venta de autos utilitarios usados y; iv) diferencias por cobro de comisiones declaradas dentro del régimen general del Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en parte a través de un plan de facilidades de pago en el marco de la Ley N° 2406 y en parte mediante el pago de anticipos y rectificativas.
En lo que concierne al saldo de deuda cancelado a través del plan de facilidades de pago, de los antecedentes surge que la Dirección General de Rentas condonó la multa, atento a lo dispuesto en los artículos 6° y 11 del Decreto N° 1228/07, y que la multa se fijó sobre el remanente del impuesto declarado –declaraciones juradas y rectificativas de los periodos en cuestión- y sobre el impuesto omitido.
Por su parte, la resolución administrativa efectuó el recálculo de la base con la detracción de los descuentos efectuados en el marco de lo previsto en la Resolución N° 143/ME/02, y en consecuencia, redujo la deuda a veintisiete mil cuatrocientos quince pesos con sesenta centavos ($27.415,60) y la multa a treinta y nueve mil quinientos cincuenta y cuatro pesos con ochenta y cinco centavos ($39.564,85), que representa el cincuenta por ciento (50%) del total del impuesto omitido y declarado.

En el caso, corresponde modificar la sentencia de grado, y en consecuencia, reducir el monto de la multa impuesta en la resolución recurrida por la omisión del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, lo que se encuentra controvertido es si la Administración ha interpretado adecuadamente cómo se conforma la base sobre la cual debía ser calculada la multa.
En mi opinión, asiste razón a la Administración en que, de conformidad con lo establecido en el artículo 89 del Código Fiscal –t.o. 2008-, el cálculo de la multa debe hacerse sobre el total del impuesto omitido por la contribuyente, con independencia de que, luego de la intervención por parte de la Administración, haya sido abonado. En el caso bajo análisis, lo cierto es que el pago de la suma de $ 51.714,10 había sido originalmente omitido por la contribuyente, y recién fue efectuado luego de la fiscalización llevada a cabo por la Administración. En este sentido, coincido con el análisis efectuado por la Fiscal, que sostuvo que “el eventual allanamiento y consiguiente regularización y/o pago de las sumas determinadas no exime de la aplicación de sanciones, las que, como máximo, pueden ser reducidas en los porcentajes que establece el artículo 89 del Código Fiscal” y que “[d]e este modo, el cálculo de la multa sobre la base de la totalidad de los conceptos que fueron determinados de oficio resulta ajustada a la referida norma y ello con independencia de que algunos anticipos pudieran haber sido consentidos y abonados por el contribuyente con posterioridad, porque en definitiva, todos fueron, en su momento, «omitidos»”.
No obstante, la suma de $ 27.415,60 que surge de la resolución impugnada no debe ser tomada como base para el cálculo de la multa, pues la determinación de esa diferencia no está justificada.
Por lo tanto, corresponde reducir el monto de la multa impuesta en la resolución recurrida a la suma de veinticinco mil ochocientos cincuenta y siete pesos con cinco centavos ($ 25.857,05), que representa el 50% del impuesto efectivamente omitido (es decir de $ 51.714,10). (Del voto en disidencia del Dr. Hugo R. Zuleta)

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y la aplicación de una multa por el impuesto omitido.
En efecto, la parte actora era beneficiaria de la exención tributaria establecida en el Decreto Nacional N° 92/94, en relación con la actividad de impresión.
Nótese, por un lado, que la dispensa tributaria a favor de la contribuyente se otorgó en los términos del Decreto nacional y, por el otro, que esa norma incorporó ese beneficio en la Ordenanza Fiscal (t. o. 1994).
Posteriormente, se declaró la caducidad de las exenciones sobre el impuesto en cuestión porque la Ciudad ha adoptado un nuevo régimen aplicable a las exenciones (considerandos de la resolución n° 210/98).
Luego, el Fisco local efectuó una verificación en el domicilio de la actora que tuvo como resultado la falta de concordancia entre la alícuota declarada y la correcta, lo que motivó la determinación de oficio.
En ese entendimiento, la Resolución Nº 210/98 determinó la caducidad de la totalidad de las exenciones vigentes a ese momento del Impuesto con relación a los ingresos provenientes de actividad industrial “cualquiera fuera el tiempo de su emisión” en virtud del nuevo régimen que se había implementado.
Entonces, en virtud de las consideraciones efectuadas, toca concluir que la constancia de exención a favor de la contribuyente caducó con el dictado de la resolución mencionada, sin que esa parte, posteriormente, según la prueba rendida en la causa, haya solicitado a la repartición correspondiente acceder a esa liberalidad.
Aquí, la normativa involucrada no fue cuestionada por la parte actora y, sumado a ello, allí se previó un régimen reglado a fin de acceder al beneficio impositivo bajo estudio.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y la aplicación de una multa por el impuesto omitido.
En efecto, la parte actora era beneficiaria de la exención tributaria establecida en el Decreto Nacional N° 92/94, en relación con la actividad de impresión.
Nótese, por un lado, que la dispensa tributaria a favor de la contribuyente se otorgó en los términos del Decreto nacional y, por el otro, que esa norma incorporó ese beneficio en la Ordenanza Fiscal (t. o. 1994).
Posteriormente, se declaró la caducidad de las exenciones sobre el impuesto en cuestión porque la Ciudad ha adoptado un nuevo régimen aplicable a las exenciones (considerandos de la resolución n° 210/98).
Luego, el Fisco local efectuó una verificación en el domicilio de la actora que tuvo como resultado la falta de concordancia entre la alícuota declarada y la correcta, lo que motivó la determinación de oficio.
Ello así, para lo que aquí interesa, el nuevo procedimiento que implementó la Ciudad para otorgar exenciones sobre el gravamen que nos ocupa relativo a los ingresos provenientes de la producción industrial, luego de declarar la caducidad de las liberalidades otorgadas previamente -con relación a ese impuesto y a esa actividad-, implicó la necesidad de que los contribuyentes que quisieran acceder a esa dispensa tuvieran que solicitarla ante la Administración y acreditar el cumplimiento de determinados requisitos previstos en la normativa aplicable; curso de acción que no se verifica en la causa.
Aquí, cabe destacar que la normativa involucrada no fue cuestionada por la parte actora y, sumado a ello, allí se previó un régimen reglado a fin de acceder al beneficio impositivo bajo estudio.
En este sentido, esta Sala ha tenido oportunidad de señalar que “las exenciones suponen un régimen excepcional al principio de generalidad que rige el sistema tributario. En ese orden, el legislador impuso (…) como condición necesaria para gozar de la exención en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, la realización de un trámite ante la Dirección General de Rentas” (vgr. solicitud de exención para 1994 e inscripción desde 2001) por lo que la “exención no opera en forma automática sino a pedido expreso del beneficiario, debiendo acreditar el estricto cumplimiento de los requisitos legales para eximirse del impuesto, y ser expresamente otorgada por la autoridad de contralor fiscal” [en los autos “Trifase Empresa de Electrificación S.A. c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, expte. Nº18190/0, sentencia del 13/12/2011, “El Bagre Films Films S.A. c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, expte. Nº24797/0, sentencia del 14/8/12 y “Televisión Federal S.A. (TELEFE) c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, expte. Nº18665/0, sentencia del 18/3/14].

En el caso, corresponde rechazar la condonación de la multa por omisión fiscal solicitada por la actora.
La actora promovió demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin de impugnar la resolución administrativa mediante la cual se confirmó la determinación de diferencias de Impuestos sobre los Ingreso Brutos y la aplicación de multa. El Magistrado de grado hizo lugar a la demanda interpuesta. El Gobierno demandado interpuso recurso de apelación. Encontrándose las actuaciones en condiciones de dictar sentencia, la actora denunció acogimiento a los beneficios de la Ley N° 5.616, desistió de la acción, y solicitó que se declarase la condonación de la multa.
Ahora bien, teniendo en cuenta lo dispuesto por la Ley N° 5.616, cabe considerar que la recurrente incluyó la deuda a la cual se encuentra vinculada la multa cuya condonación solicita en un plan de facilidades de pagos.
En tal contexto, corresponde recordar que la condonación de obligaciones tributarias en mora ligada al ejercicio de potestades de índole administrativa (art. 104, inc. 25 de la CCABA) –tal el caso– exige un pronunciamiento de la Administración (cfr. consideraciones efectuadas en la causa “Aparatos Eléctricos Automáticos SA c/ GCBA y otros s/ impugnación de actos administrativos”, expte. nº 32737/0 –sentencia dictada por la Sala I CCAyT el 11/03/13 que se encuentra firme en atención a lo decidido por el TSJ el 07/05/15 en los autos caratulados “Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en:´Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos´”, expte. nº 10326/13).
Esa exigencia, claro está, no impide que una vez emitido aquel pronunciamiento y cumplidos los recaudos pertinentes, la decisión sea cuestionada en sede judicial. Sin embargo, se advierte que fue en autos el primer y único ámbito en el que la actora requirió que se declarase condonada la multa.

En el caso, corresponde remitir las actuaciones a la Instancia de grado a fin que verifique si se cumplen los requisitos que prevé la Ley N° 5.616, para tener por condonada la multa solicitada por la actora.
La actora promovió demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin de impugnar la resolución administrativa mediante la cual se confirmó la determinación de diferencias de Impuestos sobre los Ingreso Brutos y la aplicación de multa. El Magistrado de grado hizo lugar a la demanda interpuesta. El Gobierno demandado interpuso recurso de apelación. Encontrándose las actuaciones en condiciones de dictar sentencia, la actora denunció acogimiento a los beneficios de la Ley N° 5.616, desistió de la acción, y solicitó que se declarase la condonación de la multa.
En efecto, estimo conveniente advertir que la cuestión debatida en las presentes actuaciones, resulta sustancialmente análoga a la que se resolvió en la Sala I, en los autos caratulados “Thyssenkrupp Elevadores SA c/ GCBA s/ Impugnación Actos Administrativos”, Expte. Nº 33304/2009-0, sentencia del 22/12/2017.
Allí consideré que “[…] tanto la existencia, como el alcance de la condonación solicitada por la parte actora, debe ser motivo de decisión en los presentes actuados, toda vez que la impugnación de la multa formó parte del objeto procesal aquí sustanciado (cfr. Sala I en autos “Rodo Hogar S.A. contra GCBA sobre impugnación actos administrativos”, expte.: exp. 4154, del 11/03/2003) […]”.
Esto es así, en la medida que estimo que no pueden resolverse en esta instancia cuestiones ajenas a las planteadas en la apelación, o en las que no hubiera recaído sentencia en primera instancia (cfr. artículo 247 del CCAyT) y la decisión de este Tribunal debe guardar relación con las pretensiones articuladas por las partes respecto a los hechos que derivaron en el pronunciamiento atacado, no pudiendo expedirse sobre planteos que el apelante no ha propuesto en su recurso (en sentido concordante, en lo pertinente, Sala I, “Rafaela Alimentos SA c/ GCBA y otros s/ Impugnación de actos administrativos”, sentencia de fecha 11/12/17). (Del voto en disidencia del Dr. Carlos F. Balbín)

En el caso, corresponde remitir las actuaciones a la Instancia de grado a fin que verifique si se cumplen los requisitos que prevé la Ley N° 5.616, para tener por condonada la multa solicitada por la actora.
La actora promovió demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin de impugnar la resolución administrativa mediante la cual se confirmó la determinación de diferencias de Impuestos sobre los Ingreso Brutos y la aplicación de multa. El Magistrado de grado hizo lugar a la demanda interpuesta. El Gobierno demandado interpuso recurso de apelación. Encontrándose las actuaciones en condiciones de dictar sentencia, la actora denunció acogimiento a los beneficios de la Ley N° 5.616, desistió de la acción, y solicitó que se declarase la condonación de la multa.
En efecto, y teniendo en cuenta que el "a quo" no se expidió sobre la condonación de deuda solicitada, considero que esta solución es la que mejor resguarda la garantía de la doble instancia y el debido proceso. Ello así, en la medida que ningún perjuicio se deriva de admitir la solución que aquí se dispone, debiendo además recordarse que, como lo ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación, si bien la doble instancia no es, en principio, un requisito constitucional de la defensa en juicio, resulta inconstitucional la supresión arbitraria de las instancias revisoras previstas legalmente (Fallos, 207:293; 232:664; 305:427; 305:1894). (Del voto en disidencia del Dr. Carlos F. Balbín)

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, dejar sin efecto la multa impuesta solidariamente a la firma y a su presidente, por omisión en el ingreso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la omisión que diera lugar a la sanción se vincula con una discrepancia interpretativa entre las partes en punto a la jurisdicción a la cual deben asignarse los ingresos correspondientes a ciertas ventas realizadas por la contribuyente, en el marco del Convenio Multilateral. Si bien la actora no desconoce que las operaciones en cuestión se encuentran gravadas, controvierte el criterio de distribución de la base imponible entre las jurisdicciones.
Lo cierto es que, más allá de lo establecido en el artículo 2º, inciso b) del Convenio Multilateral, dicho instrumento no contiene mayores precisiones sobre cómo debe determinarse el lugar de origen para la distribución del tributo entre las jurisdicciones.
Asimismo, debe ponderarse en el caso la existencia de gastos realizados en distintas provincias. Si bien tales estipendios no bastan para invalidar el criterio adoptado por la Administración, entiendo que –habida cuenta de las particularidades de las ventas en cuestión– pudieron razonablemente inducir a la contribuyente a incurrir en un error excusable.
En conclusión, existen elementos que permiten excluir la culpabilidad de la actora y que determinan la nulidad de la sanción impuesta (conf. esta Sala en autos “Senipex S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, EXP 4706/0, 22/8/2007). (Del voto en disidencia parcial del Dr. Carlos F. Balbín).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que rechazó la medida cautelar solicitando suspender los efectos del acto administrativo que determinó de oficio el tributo (Impuesto sobre los Ingresos Brutos) en los períodos de actividad industrial de la actora.
En efecto, la verosimilitud en el derecho que el actor invocó (haber ejercido actividad industrial en el período objeto de la determinación de oficio) no puede darse por configurada.
El Fisco practicó el ajuste del impuesto por considerar que los ingresos generados por la actora no provenían del desarrollo de una actividad de carácter industrial sino de la prestación de un servicio de reparación, a la que le resultaba aplicable la alícuota general del 3% (art. 55, inc. 44, ley tarifaria 2005 y concordantes de leyes tarifarias 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011).
Cabe señalar que si bien el contribuyente figura inscripto como fabricante de aparatos y accesorios para Gas Natural Comprimido (GNC) en el Ente Nacional Regulador del Gas, de las facturas agregadas al expediente no hay elementos que permitan dilucidar la existencia de un proceso de fabricación de accesorios y aparatos de GNC.
La Administración también sostiene que los ingresos del contribuyente provienen de dos clientes: uno por el armado y prueba de teléfonos y otro por el servicio de reparación de equipos.
Por otro lado, la actora manifestó que la empresa se encuentra inscripta en el INPI como fabricante de productos electrónicos, y que los productos que fabrica se encuentran distinguidos con su marca y que la distribución y comercialización está a su cargo, sin embargo, por el momento, no hay elementos agregados a la causa que acrediten tales extremos.
Tampoco acompaña las facturas de compra o alquiler de los bienes de uso que afirma emplear en el proceso de producción, ni acredita la aplicación de técnicas de producción uniforme que desvirtúen lo constatado en la inspección ocular llevada a cabo por la Administración, según la cual, se observó que dos personas realizaban reparaciones de teléfono en forma manual y que el bien de uso afectado era un compresor.
Además, el recurrente no explica cómo la voluminosa cantidad de facturas de compra de diversos insumos (plaquetas eléctricas, cables, calcomanías, cartón), de pago de personal temporario y el registro de trabajadores en el libro que el actor debe llevar (artículo 52 de la LCT) se relacionaría con la fabricación de aparatos telefónicos o con la fabricación de accesorios y aparatos de GNC.
En relación con las cinco órdenes de compra invocadas para acreditar la actividad sujeta a la tributación discutida en autos, cabe señalar que de sus términos no surge con claridad que esa actividad pueda calificarse de industrial en los términos previstos en la ley.
Así, el requirente de una medida cautelar no puede quedar relevado del deber de comprobación de la verosimilitud de su derecho, para lo cual habrá de arrimar los elementos idóneos para producir convicción en el ánimo del tribunal sobre la apariencia de certeza o credibilidad (esta Sala, "in re", “Stagnaro, Juan José c/ GCBA s/ Impugnación actos administrativos” expte. Nº176/0, sentencia del 15/08/02; entre otros).
A su vez, cuando las cuestiones traídas a conocimiento del tribunal revisten suma complejidad y su resolución exige desentrañar la índole y modalidad de la actividad comercial de la accionante al tiempo de interpretar las normas aplicables, no corresponde admitir la tutela preventiva (esta Sala, en los autos “Digital Tech S.R.L c/ GCBA s/ Otros procesos incidentales” expte. Nº8.727/1, sentencia del 26/04/2004).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la solicitud de condonación de multa, en los términos del artículo 9° de la Ley N° 5.616, y de archivo de las actuaciones.
La actora recurrente se agravió por cuanto la sentencia incurría en un exceso ritual manifiesto, puesto que rechazaba la condonación de una multa impuesta por una obligación que, a la fecha de la resolución apelada, ya se encontraba cancelada
Ello así, por cuanto la condonación de obligaciones tributarias en mora está ligada al ejercicio de potestades de índole administrativa (art. 104, inc. 25 de la CCABA) -tal el caso- y, por tanto, exige un pronunciamiento de la Administración (cfr. consideraciones efectuadas en la causa “Aparatos Eléctricos Automáticos SA c/ GCBA y otros s/ impugnación de actos administrativos”, Sala I, CCAyT, EXP 32737/0 –sentencia que se encuentra firme en atención a lo decidido por el Tribunal Superior de Justicia el 07/05/15 en los autos caratulados “Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en :´Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos´”, Expte. Nº: 10326/13).
Esa exigencia, claro está, no impide que, una vez emitido aquel pronunciamiento y cumplidos los recaudos pertinentes, la decisión sea cuestionada en sede judicial. Sin embargo, se advierte que fue al realizar la presentación en cuestión la primera y única oportunidad en que la actora requirió que se declarase condonada la multa.

En el caso, corresponde determinar que no se encuentran presentes los presupuestos necesarios para expedirse sobre la resolución de grado que rechazó la solicitud de condonación de multa, en los términos del artículo 9° de la Ley N° 5.616, y el archivo de las actuaciones.
En efecto, y con base en los dispuesto en el artículo 29, inciso 2° del Código Contencioso Administrativo y Tributario, resultaría necesario, a mi entender, requerir las actuaciones conexas al presente proceso ordinario -ejecuciones fiscales iniciadas por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires contra la aquí actora- (en el mismo sentido, mis votos como vocal de esta Sala "in re" “Climovich, Carlos Daniel c/ GCBA s/ empleo público [no cesantía ni exoneración]”, EXP 26737/2007-0, del 06/02/18 y “Homerix SRL Noctu SA [UTE] c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, EXP 38250/2010-0, del 08/02/18). (Del voto en disidencia del Dr. Carlos F. Balbín)

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado que declaró extinguido el proceso.
En efecto, en el marco de la ejecución fiscal iniciada contra la demandada, a fin de obtener el pago de una multa, la Administración expidió una autorización en la que no hace mención expresa al desistimiento de la acción, y en la cual, al solicitar el archivo e imposición de costas por su orden, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires afirma que el reclamo se torna abstracto.
Es decir que, aun cuando el Gobierno local no ha explicado su posición con suficiente claridad, cabe concluir, a partir de sus propias manifestaciones, que no ha mediado desistimiento.
En consecuencia, tomando en consideración los términos de la autorización y el interés patrimonial comprometido en esta ejecución; y, por otro lado, que el desistimiento no puede presumirse y debe ser interpretado restrictivamente, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto y revocar el pronunciamiento impugnado por no tener por configurado el desistimiento de la acción. (Del voto en disidencia del Dr. Carlos F. Balbín)

En el caso, corresponde revocar el pronunciamiento impugnado por no tener por configurado el desistimiento de la acción.
En efecto, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires se ha manifestado a favor del archivo de las actuaciones. Sin embargo, no es indistinto determinar en qué términos habrá de concluir el juicio para, luego, disponer el archivo del expediente. La decisión que se adopte sobre ese punto puede incidir en la distribución de las costas; aspecto concreto sobre el cual -junto con la regulación de honorarios- se agravió la parte actora.
En este contexto, corresponde que el Magistrado de grado evalúe si, como aduce la actora, la cuestión debatida se ha tornado abstracta.
Si la respuesta fuere negativa, y en caso de que el Gobierno local no manifieste de manera adecuada su voluntad de desistir de la acción (acompañando, en ese supuesto, la autorización correspondiente en los términos del art. 256 del CCAyT), el Magistrado deberá determinar si resulta oportuno resolver las excepciones deducidas y, en su caso, adoptar las medidas que fueren menester para la conclusión del proceso con arreglo a alguno de los modos previstos en el Código Contencioso Administrativo y Tributario.
En cuanto a las costas del proceso, si la suerte del pleito se encuentra vinculada a la nulidad de las notificaciones de la resolución que dispuso la multa, deberá ponderarse el modo en que se decidió sobre este aspecto en el proceso en el que se determinó la invalidez de dichas notificaciones. Ello es así porque las circunstancias tenidas en cuenta en esa oportunidad podrían resultar relevantes a fin de resolver ese punto en el marco de la presente ejecución fiscal. (Del voto en disidencia del Dr. Carlos F. Balbín)

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado y en consecuencia, hacer lugar a la medida cautelar solicitada por la actora, con el objeto de que se suspenda la ejecución de la multa impuesta por el Fisco local en materia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Cabe señalar que la condena a una multa fiscal tiene un carácter represivo que hace imperioso el juicio previo y la audiencia del afectado (artículos 18, CN y 13 inc. 3, CCABA; Giuliani Fonrouge, Carlos M., “Derecho financiero”, 6ta. edición, Buenos Aires, Depalma, 1997, t. II, pág. 681).
Al respecto, debe tenerse en cuenta la distinta naturaleza que presentan los tributos y las multas. Así, mientras los primeros persiguen el ingreso a las arcas fiscales de los fondos necesarios para el funcionamiento del Estado, las segundas, en cambio, son sanciones destinadas a la prevención general y especial -esto es, respectivamente, disuadir a los administrados en general, y al incumplidor en particular, acerca de la reiteración del incumplimiento de las normas aplicables- y, asimismo, revisten una función represiva o punitiva, tendiente a sancionar al responsable de la falta cometida (Villegas, Carlos G., “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Depalma, Buenos Aires, 1998, pág. 390).
Su naturaleza penal, en consecuencia, permite encuadrarlas dentro de los alcances de la garantía consagrada por el artículo 18 de la Constitución Nacional, que impide la imposición de penas sin juicio previo.
Así, con anterioridad a la efectivización de la sanción, el imputado debe tener la oportunidad de defenderse en el marco de un proceso donde exista acusación, defensa, prueba y sentencia (Quiroga Lavié, Humberto, “Constitución de la Nación Argentina” comentada, Zavalia, Buenos Aires, 2000, pág. 111), ante un órgano parcial e independiente.
Ello así, resulta improcedente la ejecución judicial de las multas sin dar al particular la posibilidad de discutir previamente la procedencia de la sanción.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado y en consecuencia, hacer lugar a la medida cautelar solicitada por la actora, con el objeto de que se suspenda la ejecución de la multa impuesta por el Fisco local en materia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
El juicio de ejecución fiscal –al que habría de acudir la Administración para obtener el cumplimiento compulsivo del acto-, como todo proceso ejecutivo, se desenvuelve dentro de un acotado marco de conocimiento, donde está vedado ventilar cuestiones atinentes a la causa de la obligación.
En esta clase de procesos se prescinde de la etapa de información respecto de los hechos y se reduce el conocimiento a un título que sirve para proceder en forma más o menos inmediata a satisfacer la pretensión del acreedor (Falcón, Enrique M., Procesos de ejecución, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 1998, t. I, pág. 28).
En otras palabras, en la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales.
Ello así, resulta procedente la suspensión del acto administrativo impugnado, en cuanto impuso una multa a la accionante, hasta tanto se resuelva sobre la procedencia de la sanción en el marco del proceso que la accionante inició.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y en consecuencia, ordenar la suspensión los efectos de la resolución administrativa impugnada que determinó de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en autos.
En efecto, la actora sostiene que se encuentra exenta del pago del Impuesto en virtud de la actividad industrial que desarrolla en el ámbito de esta Ciudad, que tal beneficio opera de pleno derecho y que la ley aplicable no condiciona su reconocimiento a la existencia de la habilitación del establecimiento fabril, otorgada por el Estado local.
Así, impugnó las resoluciones emitidas por el Fisco, por considerar que el beneficio impositivo debía ser conferido a partir de la fecha de inicio de su actividad industrial, diversamente a lo resuelto por la Administración quien lo admitió recién aproximadamente dos años después, entendiendo que carecía de uno de los recaudos para acceder a la exención (habilitación del establecimiento fabril).
De las constancias de la causa se advierte que la Administración admitió la procedencia del beneficio en cuestión, en virtud de la actividad industrial desarrollada en el domicilio al que se trasladó la empresa, actividad que coincidiría con la que se hallaba inscripta y cuya fecha de inicio se remontaría a dos años antes aproximadamente. Es decir, que el Fisco habría tenido la posibilidad de constatar que la labor efectuada por el contribuyente coincidirían con la empadronada (actividad industrial de producción textil) y, por ende, reconoció la exención.
Se advierte que en las presentes actuaciones existen elementos suficientes para considerar reunido en este punto el recaudo de verosimilitud en el derecho que debe concurrir para que la tutela cautelar solicitada sea procedente.
Por lo tanto, toda vez que en la constancia de deuda emitida por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) se consigna un importe global por cada período liquidado en concepto de impuesto sin discriminarse los diversos ajustes practicados, corresponde ordenar la suspensión los efectos de la resolución respecto al gravamen determinado de oficio. (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Fabiana Schafrik)

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado y en consecuencia, hacer lugar a la medida cautelar solicitada por la actora, con el objeto de que se suspenda la ejecución de la multa impuesta por el Fisco local en materia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En este aspecto, es pertinente señalar que los actos mediante los cuales se imponen multas no pueden ser judicialmente ejecutados mientras sean cuestionados en sede judicial y la decisión a su respecto no se encuentre firme (confr. TSJ, "in re" “Deheza SACIF s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado”, expte. nº 3415/04, en `Deheza SACIF c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos´”, del 16/03/05, entre otros; Cámara del fuero, esta Sala, “Cadenazzi Pablo Sebastián c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, exp. n° 28405, del 08/04/09, entre otros; Sala II, “Toko Argentina S.A. c/ GCBA y otros s/ otros procesos incidentales”, exp. n° 31366/1, del 01/04/09, íd. “Mary Kay Cosméticos S.A. c/ GCBA s/ medida cautelar”, expte. n° 23077/1, del 28/08/08), por lo que no resulta preciso ordenar medida cautelar alguna para suspender sus efectos cuando, como ocurre en el caso, ha sido impugnado judicialmente.
Sin embargo, toda vez que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires habría entablado una acción tendiente al cobro de la multa que se cuestiona en el marco del presente juicio y -por lo tanto- dicha sanción no se encontraría ejecutoriada, corresponde hacer lugar recurso de apelación introducido por la parte actora en este punto.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que rechazó la medida cautelar solicitada por la actora, con el objeto de que se suspendan los efectos de la resolución administrativa que determinó de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
En efecto, la pretensión cautelar solicitada abarca la suspensión de los efectos del acto administrativo cuestionado respecto de la sanción impuesta y, como consecuencia de ello, que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires se abstenga de proseguir con el trámite del juicio de apremio que -según los dichos de las accionantes- se habría iniciado a los efectos de ejecutar la multa en cuestión.
En este aspecto, es pertinente señalar que los actos mediante los cuales se imponen multas no pueden ser judicialmente ejecutados mientras sean cuestionados en sede judicial y la decisión a su respecto no se encuentre firme (confr. TSJ, "in re" “Deheza SACIF s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado”, expte. nº 3415/04, en `Deheza SACIF c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos´”, del 16/03/05, entre otros; Cámara del fuero, esta Sala, “Cadenazzi Pablo Sebastián c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, exp. n° 28405, del 08/04/09, entre otros; Sala II, “Toko Argentina S.A. c/ GCBA y otros s/ otros procesos incidentales”, exp. n° 31366/1, del 01/04/09, íd. “Mary Kay Cosméticos S.A. c/ GCBA s/ medida cautelar”, expte. n° 23077/1, del 28/08/08), por lo que no resulta preciso ordenar medida cautelar alguna para suspender sus efectos cuando, como ocurre en el caso, ha sido impugnado judicialmente.
No obsta lo expuesto, el hecho de que el Gobierno local habría entablado una acción tendiente al cobro de la multa que aquí se impugna, puesto que la circunstancia que la demandante invoca en sustento de su pretensión cautelar, deberá ser planteada en el marco del juicio ejecutivo. Es decir, que es en el juicio de apremio donde corresponde que la actora manifieste que la sanción aplicada se encuentra cuestionada en esta causa, a los efectos de que el juez interviniente adopte el temperamento que estime pertinente. (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Mariana Díaz).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado que impuso las costas en el orden causado.
En efecto, siendo que la Ley N° 5.616 no menciona a quién correspondería la aplicación de costas en un caso como el de autos -multa tributaria-, por aplicación analógica del artículo 67 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, 2° párrafo, en atención al cambio de legislación existente durante la tramitación de la causa, los gastos causídicos deben ser soportados por su orden.
Junto con lo anterior, cabe mencionar que es criterio corriente que procede distribuir las costas en el orden causado en los casos en que las actuaciones concluyan como consecuencia de haberse tornado abstracta la cuestión litigiosa. Ello es así, dado que el Tribunal no ha llegado a decidir en lo concerniente al derecho de fondo y, por ende carece de elementos de juicio para ponderar cabalmente la responsabilidad que le toca a cada una de las partes en lo atinente a los gastos causídicos.[cfr. causa “Homerix SRL Noctu SA (UTE) c/ GCBA s/ impugnación de acto administrativo” Causa Nº 38250-0, sentencia del 08/02/2018, Sala II].

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En efecto, la sanción por omisión de impuestos, requiere para su concurrencia no sólo del elemento objetivo sino también del subjetivo, ya que, dada la naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas –en sustancia– a las infracciones del derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149).
En cuanto al primero de dichos elementos, consiste en la falta de ingreso del tributo debido por el obligado. Es decir, se requiere que el responsable o contribuyente no cumpla con el pago o lo haga de manera inferior al que en verdad corresponda.
En la presente controversia, en relación a la verificación fáctica de este aspecto, corresponde rememorar que el Juez de primera instancia, concluyó que la materialidad de la omisión había quedado corroborada, en tanto las razones invocadas por la contribuyente para no impugnar la determinación de oficio en lo relativo a la obligación tributaria sustantiva por diferencias detectadas oportunamente por el Fisco local no resultaban suficientes para tener por desacreditada la omisión en la que efectivamente habría incurrido el contribuyente.
Por lo expuesto, comparto la conclusión arribada en la resolución de marras, en tanto la contribuyente a través de sus dichos no logra rebatir lo señalado por el Juez de grado respecto de la verificación en autos del tipo objetivo requerido por la normal fiscal. Ello es así, en virtud de que la mera alusión a una supuesta conformación posterior de diferencias fiscales, no enaltece la circunstancia de que el contribuyente omitió el pago –aun de forma parcial– de la obligación fiscal a su cargo.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En efecto, la sanción por omisión de impuestos, requiere para su concurrencia no sólo del elemento objetivo sino también del subjetivo, ya que, dada la naturaleza represiva de las infracciones tributarias (formales o sustanciales), próximas –en sustancia– a las infracciones del derecho penal, hacen exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente (CSJN, Fallos: 183:216, 271:297, 292:195, 303:1548, 312:149).
En cuanto a dicho elemento subjetivo, no se vislumbra en el pronunciamiento recurrido un apartamiento de la doctrina que nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación sostiene desde el año 1968 (causa Parafina del Plata S.A. 2/9/1968, Revista Jurídica Argentina La Ley 133-449) mediante la que se establece que, en materia de ilícitos tributarios, aun los de carácter formal, se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
De esta forma, constatada la materialidad de la conducta punible, la empresa debió demostrar que se encontraba inmersa en la causal exculpatoria prevista en el artículo 90 del Código Fiscal -texto ordenado 2012- (conf. autos “Bingos Platenses c/ G.C.B.A. s/ Impugnación de actos administrativos” Expte. Nº EXP 12751/0, sentencia de fecha 22/10/2008, Sala II).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y además hizo extensiva la responsabilidad solidaria al Presidente de la misma.
En efecto, aun cuando la deuda principal se encontrare en curso de cumplimiento o cumplida en su totalidad, ello no puede ser obstáculo para que se resuelva sobre la procedencia del carácter de responsable solidario que la resolución atacada le atribuye al Presidente de la firma. Tampoco constituye impedimento a los fines expresados, una eventual decisión afirmativa en tal sentido respecto de la multa impuesta, por cuanto su efectivo cumplimiento por parte del deudor principal y/o responsable solidario quedará supeditada a que la misma se encuentre ejecutoriada (conf. art. 450 del CCAyT y TSJ "in re" “Buenos Aires Container Services S.A.”, fallo del 13 de noviembre de 2002).
Asimismo, si se produjera un ingreso parcial de la obligación tributaria, corresponde a los responsables por deuda ajena acreditar que fue la sociedad quien los colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con tales deberes (art. 14 CF). En efecto, la jurisprudencia ha dicho que corresponde a éstos últimos arbitrar y extremar los medios de prueba para que el juzgador obtenga el grado de convicción que permita considerar excluida su responsabilidad en torno a los hechos oportunamente investigados (“Sténico, Gustavo A.”, TFN, Sala A, sentencia del 30 de agosto de 2005 y en sentido concordante, más recientemente “Cerealera Azul S.A., Tribunal Fiscal de Apelación de Buenos Aires, Sala III, sentencia del 20 de abril de 2016).
En relación a este punto, puede observarse que el artículo 11 del Código Fiscal -texto ordenado 2012-, señala aquellos sujetos que se encuentran obligados a actuar como responsables por deuda ajena. De esta forma, aceptada esta circunstancia, se coloca al responsable en los deberes previstos en el artículo 12 del mismo cuerpo legal, en la posibilidad de caer en la solidaridad prevista en el artículo 14 de mismo texto normativo.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En efecto, teniendo en cuenta el régimen de condonación de multas previsto en la Ley N° 5.616, cabe considerar que la actora, si bien manifestó haber incluido la deuda en un plan de facilidades de pago –con el fin de justificar la falta de impugnación de la determinación de oficio oportunamente efectuada por la Administración–, lo cierto es que de las constancias de autos no se observa que la ejecutada haya dado cumplimiento con los presupuestos legales exigidos, ello es, el acogimiento al régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias y que, en consecuencia, permita inferir que la situación de autos se encuentra comprendida en la norma.
Ello, por cuanto la ley bajo estudio limita sus alcances a aquellos deudores que cumplan con los requisitos establecidos en la norma y en su reglamentación.
Sin perjuicio de ello, corresponde recordar que la condonación de obligaciones tributarias en mora ligada al ejercicio de potestades de índole administrativa (art. 104, inc. 25 de la CCABA) –tal el caso– exige un pronunciamiento de la Administración (cfr. consideraciones efectuadas en la causa “Aparatos Eléctricos Automáticos SA c/ GCBA y otros s/ impugnación de actos administrativos”, expte. Nº32737/0 –sentencia dictada por la Sala I CCAyT el 11/03/13 que se encuentra firme en atención a lo decidido por el TSJ el 07/05/15 en los autos caratulados “Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ´Aparatos Eléctricos Automáticos SACIF c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos´”, expte. Nº10326/13).
Esa exigencia, claro está, no impide que una vez emitido aquel pronunciamiento y cumplidos los recaudos pertinentes, la decisión sea cuestionada en sede judicial, cosa que tampoco fue cumplida por la parte actora.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
En efecto, cabe recordar que con relación al error excusable se dijo que “[q]uien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta” (CSJN, "in re" “Consultatio S.A.”, de fecha 22.03.05, del dictamen del procurador general que el doctor Zaffaroni hace suyo en su voto en disidencia parcial; igual criterio en autos “Morixe Hnos.”, del 20.08.96, voto de los Dres. Nazareno, Fayt y Vázquez).
Asimismo, en cuanto al error excusable, no sólo debe ser esencial y decisivo –es decir, cuando provenga de su falta de diligencia o prudencia– sino que además no debe ser imputable al transgresor (Villegas Héctor B., Derecho Tributario penal, obra colectiva Tratado de la Tributación, Tomo I, Volumen 2, Director Horacio A. García Belsunce, Ad. Astrea, 1ra reimpresión, año 2009).
En la presente controversia, la parte recurrente, no solo omitió evidenciar por qué razón, dadas las diferencias verificadas en su determinación, cabría excluirla del ámbito de aplicación del artículo 90 del Código Fiscal -texto ordenado 2012-, sino que por el contrario, se limitó a formular argumentos genéricos, sin mencionar de forma concreta de qué manera resultaban de aplicación al caso.
En este sentido, a efectos de obtener un pronunciamiento favorable a su pretensión, la empresa debió acreditar de forma fehaciente que su conducta obedeció a un supuesto de error excusable, único capaz de exculpar la antijuridicidad de la conducta tipificada.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la demanda de impugnación del acto administrativo intentada por la empresa actora y en consecuencia, ratificó la multa impuesta por parte de la Administración, por omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y además hizo extensiva la responsabilidad solidaria al Presidente de la misma.
En efecto, aun cuando la deuda principal se encontrare en curso de cumplimiento o cumplida en su totalidad, ello no puede ser obstáculo para que se resuelva sobre la procedencia del carácter de responsable solidario que la resolución atacada le atribuye al Presidente de la firma. Tampoco constituye impedimento a los fines expresados, una eventual decisión afirmativa en tal sentido respecto de la multa impuesta, por cuanto su efectivo cumplimiento por parte del deudor principal y/o responsable solidario quedará supeditada a que la misma se encuentre ejecutoriada (conf. art. 450 del CCAyT y TSJ "in re" “Buenos Aires Container Services S.A.”, fallo del 13 de noviembre de 2002).
En relación a este punto, puede observarse que el artículo 11 del Código Fiscal -texto ordenado 2012-, señala aquellos sujetos que se encuentran obligados a actuar como responsables por deuda ajena. De esta forma, aceptada esta circunstancia, se coloca al responsable en los deberes previstos en el artículo 12 del mismo cuerpo legal, en la posibilidad de caer en la solidaridad prevista en el artículo 14 de mismo texto normativo.
De las constancias reunidas en la causa, se advierte que el Presidente de la empresa ha presentado y firmado las declaraciones juradas de la sociedad sin que esta circunstancia haya quedado desvirtuada de alguna manera por elementos probatorios suficientes. Es decir, frente a esta situación el Presidente debió ofrecer y producir, tanto en sede administrativa como judicial, prueba que permita acreditar, por ejemplo, que no tuvo intervención en la administración o decisiones de fondo de la sociedad o bien que tampoco tales funciones fueran privativas de su cargo ("mutatis mutandi" “Viña Leonardo Hugo”, Sala A, Tribunal Fiscal de la Nación sentencia del 18/05/2009).
Ello así, “no debe olvidarse que quien firma y presenta una declaración jurada se aparece como quien puede 'determinar íntegramente la materia imponible' (art. 8 inc. e) ley 11.683 que es el "substractum" en que se asienta el sistema de la responsabilidad por deuda ajena y la consecuente solidaridad” (conf. argumentos expresados en el voto del Dr. Carlos Antonio Porta en autos “Abejón, Patricia C.”, Tribunal Fiscal de la Nación, sentencia del 23/11/2004).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda, dejando sin efecto la multa impuesta a la actora en la porción calculada sobre el importe adeudado en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, por los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002.
El objeto de la demanda se circunscribió a obtener la revocación de la multa impuesta sobre el ajuste impositivo practicado en relación a los bonos recibidos de conformidad con el citado decreto.
La Magistrada de grado consideró que la acción no resultaba procedente pues "...si el tributo no se encuentra adecuadamente impugnado por la vía procesal idónea y con sentencia firme favorable a la actora, este tribunal no puede expedirse sobre la multa, en tanto accesoria de aquél".
Ahora bien, sin perjuicio de que la multa impuesta por la Administración sea una consecuencia de la omisión de ingreso del tributo, no es posible desconocer que a fin de imponer la sanción resulta indispensable que la infracción pueda ser imputada al contribuyente de forma objetiva y subjetiva. Es decir, no basta la comprobación de la omisión de ingreso del tributo, sino que debe acreditarse que se trató de una omisión culposa.
Como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, "en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149)" (Fallos, 334:53).
Nada impide cuestionar de manera autónoma la sanción o su importe.
Por otra parte, la actora sí cuestionó la procedencia del reclamo fiscal, pero lo hizo ante el fuero federal, decisión que no puede ser revisada en esta instancia.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda, dejando sin efecto la multa impuesta a la actora en la porción calculada sobre el importe adeudado en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB- por los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002.
En efecto, las tres Salas del fuero revocaron actos administrativos en los que se practicaron determinaciones de oficio del ISIB en relación a los bonos recibidos de conformidad con el decreto 905/02 (ver: Sala 1: "Banco Regional de Cuyo SA c/AGIP s/Impugnación de actos administrativos", Exp. 33657/0, sentencia del 7/12/16; "Banco Supervielle SA c/GCBA y otros s/Impugnación actos administrativos", Exp. 35226/09, sentencia del 09/05/18; Sala II: "Banco de La Pampa SEM c/GCBA s/Impugnación actos administrativos", Exp. 34226/0, sentencia del 07/10/14; Sala III: "Banco de Valores SA c/GCBA s/Impugnación actos administrativos", Exp. 33241/0, sentencia del 04/02/15).
Por su parte, la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sostuvo que los bonos compensadores no se encuentran alcanzados por el ISIB (cf. "BBVA Banco Francés SA y otro c/GCBA - AFIP DGR. Resol. 3631/08 (Dto. 905/02) s/Proceso de conocimiento", Exp. 12382/09, sentencia del 29/06/18), mientras que la Sala III del Tribunal Fiscal de Apelación de Buenos Aires, por mayoría, afirmó que revisten el carácter de subsidio, por lo que se encuentran excluidos de la base imponible del impuesto a los ingresos brutos ("Banco Itaú Buen Ayre SA", Exp. Adm. 2306- 0133021/04).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda, dejando sin efecto la multa impuesta a la actora en la porción calculada sobre el importe adeudado en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB- por los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002.
En efecto, el Tribunal Superior de Justicia resolvió que los bonos otorgados a las entidades bancarias en virtud del decreto 905/02 no se encuentran alcanzados por el ISIB, por tratarse de un ingreso no derivado del ejercicio de su actividad habitual (cf. "ING Bank NV Sociedad Extranjera c/GCBA y otros s/Impugnación actos administrativos s/Recurso de apelación ordinario concedido", Exp. 12617/15, sentencia de 03/03/17), criterio reiterado por la Dra. Conde al rechazar el recurso de queja interpuesto por el GCBA en los autos "GCBA s/Queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Banco Privado de Inversiones SA c/GCBA s/Impugnación de actos administrativos" (Exp. 13372/16, sentencia del 06/09/18).
Por su parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, aun cuando consideró que los recursos interpuestos por las partes no constituyeron una crítica concreta y razonada de la decisión apelada, resolvió que "[ ... ] la recepción por parte de los bancos beneficiarios de los bonos a que se ha hecho referencia, no constituye un ingreso bruto gravado en los términos definidos por el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires", pues "[...] no ha constituido un ingreso que tuvo por objeto retribuir la actividad ejercida por las entidades financieras" (v. "Banco de la Nación Argentina c/GCBA - AGIP DGR - resol. 389/09 y otros s/proceso de conocimiento", sentencia del 21107/18).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda, dejando sin efecto la multa impuesta a la actora en la porción calculada sobre el importe adeudado en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB- por los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002.
En efecto, la multiplicidad de causas iniciadas por distintas entidades bancarias y financieras en relación a la gravabilidad de los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002, así como las decisiones adoptadas por diversos órganos administrativos y judiciales - aun cuando fueran posteriores a la determinación de oficio e imposición de la multa que aquí se analiza -, resultan demostrativas de las dificultades técnicas y jurídicas en tomo al tema analizado y dan sustento a la posición de la actora de que los importes recibidos en ese concepto no integraban la base imponible para el cálculo del impuesto sobre los ingresos brutos.
Admitido por el tribunal interviniente que se trataba de sumas que no integraban la base imponible la sanción carece de causa que le de sustento.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, y en consecuencia, hacer lugar a la demanda, dejando sin efecto la multa impuesta a la actora en la porción calculada sobre el importe adeudado en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB- por los bonos compensadores recibidos en virtud del Decreto N° 905/2002.
En efecto, y con relación a la procedencia de la multa cuestionada, como integrante de esta Cámara he tenido oportunidad de emitir mi opinión acerca de la cuestión tributaria principal al votar en las causas "Banco de La Pampa S.E.M. c/ GCBA s/ impugnación de acto administrativo", expediente N° 34226/0, sentencia del 07/10/2014, Sala II y "Banco de Valores S.A. c/ GCBA s/ impugnación de acto administrativo", expediente N° 33241/0, sentencia del 04/02/2015, de esta Sala. Allí consideré que los bonos previstos en el Decreto N° 905/2002, en tanto fueron entregados por el Estado Nacional sin contraprestación alguna a cambio, pueden ser asimilados a un subsidio otorgado por aquél y, por ello, no deberían integrar la base imponible del ISIB, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 163 inciso 4° del Código Fiscal -t.o. 2002-0-.
Junto con aquella doctrina, en el caso, cabe tener particularmente en cuenta que la parte actora ha obtenido en el Fuero Contencioso Administrativo Federal, un pronunciamiento favorable donde se instó al Gobierno de la Ciudad que se abstuviera de perseguir el cobro del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto de las compensaciones dispuestas a favor de la entidad bancaria por intermedio del Decreto N° 905/02, de modo que se ha extinguido el fundamento por el que le fue impuesta la multa aquí cuestionada.

En el caso, corresponde confirmar parcialmente la sentencia de grado, en cuanto rechazó la excepción de prescripción respecto a la acción para hacer efectiva la multa impuesta.
En efecto, teniendo en cuenta la fecha en la cual se notificó la resolución que impuso la multa, el 28 de diciembre de 2001, puede concluirse que al 14 de noviembre 2006, la acción para hacer efectiva la multa no se encuentra prescripta.
Cabe destacar que a la conclusión arribada en el párrafo que antecede, no se modifica aun cuando se calcule la prescripción desde las distintas interpretaciones que permite el artículo 72 del Código Fiscal (t.o. 2006) ya que simplemente teniendo en consideración la fecha en la cual se notificó la resolución que impuso la multa, esto es el 28 de diciembre de 2001 (la fecha más antigua que se podría utilizar), y la normativa que rige el caso, conduce a sostener que la acción tendiente a hacer efectiva la multa impuesta a la demandada no se encontraba prescripta por no haber transcurrido el período de 5 años previsto en la regulación pertinente.

En el caso, corresponde confirmar parcialmente la sentencia de grado, en cuanto rechazó la excepción de prescripción respecto a la acción para hacer efectiva la multa tributaria impuesta.
Cabe señalar que el argumento de la parte demandada respecto a que la acción del Fisco para aplicar la multa dispuesta en la resolución cuestionada se encontraría prescripta por haber transcurrido el plazo de 2 años establecido en el Código Penal, fue introducido tardíamente ya que al contestar demanda omitió referirse a tal hipótesis y recién lo planteó en su expresión de agravios.
En efecto, teniendo en consideración las fechas de los actos administrativos que obran en la presente ejecución, como ser la fecha en la cual se notificó la resolución que impuso la multa, esto es el 28 de diciembre de 2001 (la fecha más antigua que podría utilizar) o el 1° de julio de 2003 en la cual se le notificó a la demandada la resolución por la que se rechazó la impugnación efectuada, en virtud de la normativa que rige el caso, se concluye sin hesitación que la acción tendiente a hacer efectiva la multa impuesta a la demandada no se encontraba prescripta al momento de iniciarse la presente ejecución fiscal, esto es, el 14 de noviembre 2006, ya que no había transcurrido el período de 5 años previsto en la regulación pertinente.

En el caso, corresponde disponer que las actuaciones continúen tramitando por ante el Juzgado que previno.
En efecto, el Tribunal comparte -en lo sustancial- los fundamentos expuestos por la Sra. Fiscal ante la Cámara en su dictamen, a los que cabe remitirse por razones de brevedad.
Cabe señalar que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires inició la presente ejecución fiscal a fin de obtener el cobro de las sumas adeudadas en concepto de multa cargo por omisión fiscal, tras determinar de oficio la deuda fiscal por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
La demandada opuso la excepción de litispendencia, puesto que en este juicio se persigue la ejecución fiscal de una deuda cuya procedencia se encuentra cuestionada en el marco de los autos sobre impugnación de actos administrativos, que tramita ante otro Juzgado del fuero.
Así, el titular del Juzgado de grado declaró la conexidad entre ambas causas, por entender que existe una relación de conexión entre los dos expedientes, el titular del Juzgado donde tramita la impugnación de la deuda impositiva, rechazó la atribución de competencia efectuada y ordenó su devolución al Tribunal de origen.
En efecto, corresponde destacar que si bien ambos Magistrados coinciden en que existen elementos comunes en las dos causas involucradas, disienten acerca de la posibilidad de disponer su conexidad, dado el estado procesal que presenta el expediente ordinario que tuvo trámite ante el otro Juzgado, ya que se decretó la caducidad de la instancia en dicha causa, y se encuentra firme.
Así, entiendo que las razones que habrían sustentado la declaración de conexidad entre las causas aquí involucradas han cesado, desde que una de ellas (el proceso impugnativo) ha finalizado por uno de los modos anormales de terminación del proceso (caducidad de la instancia), desapareciendo así el riesgo de que se dicten sentencias contradictorias (conf. Sala interviniente "Obra Social Unión Personal c/ Legislatura de la Ciudad Autónoma y otros s/ amparo", sentencia de fecha 26/06/2007 y Sala III en "Olkenitzky Daniel Ernesto c/ GCBA s/ prescripción", sentencia de fecha 12/08/2016, entre otros).
Es que si bien la perención decretada, por su naturaleza, no afecta al derecho sustancial que pudiera asistir a la empresa recurrente, no puede desatenderse que la conexidad entre dos causas presupone ineludiblemente que éstas se encuentren en trámite; es decir que debe observarse la actualidad y subsistencia de los procesos en cuestión.

En el caso, corresponde disponer que las actuaciones continúen tramitando por ante el Juzgado que previno.
En efecto, el Tribunal comparte -en lo sustancial- los fundamentos expuestos por la Sra. Fiscal ante la Cámara en su dictamen, a los que cabe remitirse por razones de brevedad.
Cabe destacar que si bien ambos Magistrados coinciden en que existen elementos comunes en las dos causas involucradas (ejecución fiscal e impugnación de deuda impositiva), disienten acerca de la posibilidad de disponer su conexidad, dado el estado procesal que presenta el expediente ordinario que tuvo trámite ante otro Juzgado, ya que se decretó la caducidad de la instancia en dicha causa, y se encuentra firme.
Cabe agregar que la circunstancia alegada por el titular del otro Juzgado relativa a la posibilidad de que los aquí demandados inicien nuevamente la acción impugnativa que les caducó, no resulta suficiente para justificar en este estado de cosas, la proclamada conexidad y su consecuente desplazamiento de la competencia, puesto que, al margen de que hoy día ello resulta conjetural, omite considerar que, eventualmente, debería dilucidarse lo relativo a la admisibilidad formal de dicha nueva demanda a la luz del plazo de caducidad para las acciones impugnativas de actor administrativos (art. 7°, CCAyT).

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, mediante la cual rechazó el reclamo de la actora en torno a la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos realizada por el Fisco.
Conforme surge de la demanda, la actora impugnó judicialmente la resolución que confirmaba la determinación de oficio y la multa por omisión fiscal, por cuanto, en su opinión, esos montos se habían obtenido luego de aplicar un régimen impositivo distinto al correspondiente a la actividad que desarrollaba.
No obstante, la Administración, al rechazar el recurso, confirmó que la referida determinación de oficio y la multa se calcularon de conformidad con las normas cuya aplicación pedía la actora.
En efecto, según establece el artículo 269, inciso 3, del Código Contencioso Administrativo y Tributario, uno de los requisitos de la demanda es “la individualización y contenido del acto impugnado, si lo hubiera, precisándose en qué forma y por qué dicho acto agravia el derecho o interés de la actora”.
Se advierte, entonces, que la actora criticó la resolución impugnada basándose en una interpretación errada de su contenido y alcance, cuestión que se debe, en gran medida, a la redacción ambigua de la parte resolutiva del acto. Es decir, la actora no expresó argumento alguno que permita desacreditar la decisión adoptada por la Administración.
Ello así, al no existir controversia respecto de las normas aplicables, simplemente se debía acreditar que las sumas abonadas eran correctas.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado, mediante la cual rechazó el reclamo de la actora en torno a la determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos realizada por el Fisco.
Cabe resaltar que la empresa no impugnó en forma diferenciada y mínimamente fundada la multa procedente de la ampliación de sumario, proviene de rectificaciones hechas durante la inspección y de improcedentes descuentos de saldo a favor, y es independiente de aquélla impuesta por omitir el pago del impuesto.
Con relación a la actividad que realiza la empresa, la demanda reitera argumentos que ya fueron atendidos por la Administración, en cuya sede se reconoció la base imponible sobre la que debían tributar las agencias de publicidad comprendidas en el primer párrafo del artículo 171 del Código Fiscal (to 2007 y cc.) por su actividad de asesoramiento. En efecto, cuando dichas agencias realizan una simple intermediación deben tributar sobre los ingresos que retribuyen su gestión (honorarios, comisiones y bonificaciones, y otras retribuciones recibidas de sus clientes).
En resumen, la Administración reconoció la actividad realizada por la empresa, redujo la suma pretendida por omisión del pago del impuesto y ajustó la multa al 65% de la cifra inicial.
Sobre el monto impago subsistente, la documentación no evidencia errores de la Administración y el dictamen pericial contable padece de un grado de imprecisión que impide la consideración de sus conclusiones. La perito contadora no explicó fundadamente sino que infirió la regularidad de los pagos en función de consideraciones genéricas. En este contexto, la parte actora no ha refutado la liquidación de la deuda ni en sus escritos ni mediante la prueba producida.

En el caso, corresponde revocar parcialmente la sentencia de grado, y en consecuencia, revocar la multa impuesta por el Fisco por omisión de impuestos.
En efecto, como ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, “[e]n el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149)” (Fallos, 334:53).
La actora cuestionó el importe de la multa y afirmó que el error excusable se produjo por la dificultad técnica que presenta el tributo en relación a los importes gravados.
Ahora bien, el artículo 173, inciso 4º, del Código Fiscal 2011 disponía que la base imponible para la compraventa de oro y divisas resultaba del cálculo de la diferencia de precios entre la compra y la venta de dichos bienes.
Cabe destacar que la gravabilidad de las sumas originadas en diferencias de cambio se encuentra doctrinariamente discutida y, en el caso, la Dirección de Técnica Tributaria – luego de analizar el descargo presentado en sede administrativa – requirió que se profundizara sobre la composición de la base imponible.
En el informe de devolución confeccionado en virtud de dicha solicitud, la inspectora ratificó el ajuste practicado e indicó que las diferencias surgían de adicionar a la base imponible la cuenta “diferencia de cotización de bienes de cambio” y afirmó que no incluyó – como parece entender la actora – la cuenta “diferencia de cotización de stock de garantía”.
De la reseña efectuada se desprende que la empresa utiliza un sistema informático que responde a la normativa del Banco Central de la República Argentina y no se encuentra acreditado que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires hubiera dictado directiva alguna a fin de calcular la base imponible de la forma en la que es descripta por la inspectora en el informe final de inspección.
En consecuencia, considero que se configuró un supuesto de error excusable, por lo que la multa impuesta debe ser revocada.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto tuvo por operada la condonación de la multa impuesta a la actora por resolución administrativa, en los términos del artículo 9° de la Ley N° 5.616.
La demandada recurrente se agravió por cuanto considera el incumplimiento de la exigencia contenida en el artículo 6° de la Ley N° 5.616 (desistimiento de toda acción y derecho, incluido el de repetición) constituye un obstáculo para tener por condonada la multa en cuestión.
Ahora bien, el beneficio previsto en el último párrafo del artículo 9° de la Ley N° 5.616 no se vincula, como pretende el Gobierno demandado, con los recaudos exigidos en los artículos 5° y 6° para el acogimiento a la regularización de las obligaciones vencidas al 31 de mayo de 2016, sino con la ausencia de firmeza de la sanción y con la cancelación de la obligación principal al momento de la entrada en vigencia de la ley.
En otras palabras, la crítica vertida sobre este punto no se sostiene por cuanto los artículos 5° y 6°, por un lado, y el último párrafo del artículo 9°, por el otro, aluden a dos conjuntos distintos: el de quienes se hubiesen acogido al régimen de regularización establecido por la Ley N° 5.616, en el primer caso, y el de quienes, al 31/05/16, hubiesen cancelado la obligación tributaria principal a la que accediese una sanción, en el segundo caso.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto tuvo por operada la condonación de la multa impuesta a la actora por resolución administrativa, en los términos del artículo 9° de la Ley N° 5.616.
La demandada recurrente se agravió por cuanto considera que una decisión como la cuestionada excede, en atención a los términos de la presente acción, las facultades del Juez "a quo".
Ahora bien, es preciso destacar, primero, un aspecto considerado en la resolución apelada y que no ha sido puesto en discusión por la recurrente. Tal elemento es el siguiente: conforme lo señalado por la Dirección General de Rentas en autos, la actora no registra deuda pendiente de pago respecto de los anticipos vinculados con estas actuaciones. Tales pagos, además, se habrían realizado, como aparece prolijamente detallado en la resolución apelada, entre diciembre de 2006 y abril de 2007 y conforme las correspondientes declaraciones rectificativas presentadas por la actora con posterioridad al acto determinativo del impuesto. Así, la obligación principal a la que accede la multa se encontraba cancelada a la fecha indicada por la normativa aplicable (31/05/16).
Por último y sobre la base de ello, también debe señalarse que la sanción vinculada con este pleito no ha adquirido firmeza ni fue ingresada por el contribuyente, completando con ello los recaudos establecidos en el último párrafo del artículo 9° de la Ley N° 5.616.

En cuanto a la obligación del pago de tributos al Fisco, cabe apuntar que los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas mencionados en el apartado 4 del artículo 14 del Código Fiscal -t. o. 2003-, se encuentran obligados a cumplir con dicha obligación con los recursos que administran o disponen y en la forma y oportunidad que corresponda al contribuyente, es decir, el obligado principal, persona jurídica.
De ese modo, en el artículo 17 del citado cuerpo normativo se dispone que los sujetos mencionados responden con su propio patrimonio y de forma solidaria con el contribuyente ante el incumplimiento de los deberes tributarios impuestos en las normas correspondientes.
En ese sentido, el fundamento de la responsabilidad por deuda ajena tiene como fin asegurar la percepción de los tributos, partiendo del hecho de la especial vinculación que liga al responsable por deuda ajena con el contribuyente.
Así, el responsable por deuda ajena no sustituye o reemplaza al responsable por deuda propia o contribuyente -la sociedad-, sino que se agrega como un nuevo responsable, sujeto al acaecimiento de ciertos hechos, por lo que puede decirse que el responsable por deuda ajena es el sujeto que se coloca junto o al lado del contribuyente, pues ambos coexisten como responsables.
Ahora bien, en el cuerpo legal citado se establece que la responsabilidad personal y solidaria de dichos sujetos no se aplica si éstos demuestran que el contribuyente los ha colocado en una situación que les impidió cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales.
En esa línea, la intimación de pago derivada de un procedimiento determinativo de oficio, dista sustancialmente de ser el momento correcto y oportuno para el cumplimiento de la obligación tributaria, ya que, justamente, si el ajuste deriva de dicho procedimiento determinativo, supone la ausencia del correcto y oportuno cumplimiento de los deberes fiscales del período de que se trate.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto dejó sin efecto la multa impuesta solidariamente a la Directora Suplente de la empresa actora, por omisión en el pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
El Gobierno de la Ciudad recurrente se agravió al considerar que de las actuaciones administrativas se desprende que la Directora Suplente de la empresa actora había asumido efectivamente su cargo, y lo ostentaba al momento de la intimación, oportunidad de inicio del incumplimiento tributario. Entendió que ante la ausencia del director titular, el suplente cumplía dicha función y en consecuencia debía responder por la decisión de omitir el pago de impuesto e incumplir con la intimación cursada.
Ahora bien, en el Código Fiscal aplicable -t. o. 2003- se establece que la responsabilidad personal y solidaria de los sujetos enumerados en su artículo 14 no se aplica si éstos demuestran que el contribuyente los ha colocado en una situación que les impidió cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales.
Así, el cumplimiento correcto y oportuno de los deberes fiscales de la sociedad resulta ser la pauta esencial para atribuir responsabilidad solidaria a su representante, excluyendo cualquier otro momento que no involucre la autodeterminación o el pago del tributo vinculado al período fiscal respectivo.
En esa línea, cabe señalar que la intimación de pago derivada de un procedimiento determinativo de oficio, dista sustancialmente de ser el momento correcto y oportuno para el cumplimiento de la obligación tributaria, ya que, justamente, si el ajuste deriva de dicho procedimiento determinativo, supone la ausencia del correcto y oportuno cumplimiento de los deberes fiscales del período de que se trate
De este modo, la demandada recurrente al expresar agravios omite rebatir los argumentos brindados en el pronunciamiento de grado en cuanto a que la Directora Suplente de la empresa actora ejerció su cargo recién a partir del período 2006, y que ello obstaría a extenderle responsabilidad solidaria por los períodos anteriores reclamados -2003/2005-.

En el caso, corresponde determinar que las costas de la instancia de grado correspondientes al pleito entre la Directora Suplente de la sociedad actora y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, deben imponerse por su orden (conforme artículo 62, 2º párrafo, del Código Contencioso Administrativo y Tributario).
En efecto, y toda vez que el "a quo" se habría pronunciado solamente sobre las costas correspondientes a la controversia suscitada entre la sociedad contribuyente y la parte demandada, corresponde recordar que “…la omisión del órgano judicial de expedirse sobre las costas del proceso no equivale a asignarlas por su orden. Por el contrario, en tal hipótesis rige el principio general de la derrota, salvo resolución expresa en sentido contrario” (conf. esta Sala "in re" “Monasterio Juan Héctor contra GCBA sobre revisión cesantías o exoneraciones de emp. púb.”, Expte. NºRDC 2898/0, del 14/03/2013).
Por su parte, asiste razón al Gobierno demandado en cuanto sostiene que la cuestión debatida pudo haber dado lugar a sustentar la posición que sostuvo el Fisco local.

En el caso, corresponde determinar que las costas de la instancia de grado correspondientes al pleito entre la Directora Suplente de la sociedad actora y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, deben imponerse por su orden (conforme artículo 62, 2º párrafo, del Código Contencioso Administrativo y Tributario).
Cabe señalar que en el pronunciamiento de grado, se omitió resolver la imposición de las costas correspondiente al pleito suscitado entre la Directora Suplente de la sociedad actora y el Gobierno demandado.
Frente a ello, el Gobierno recurrente sostuvo en sus agravios que si el Juez “pretendió excluir del pago de las costas a la coactora Directora Suplente, por haber obtenido resolución favorable a su pretensión, debió haberlo dispuesto en tal sentido”. En virtud de ello, peticionó que las costas por dicha contienda sean impuestas por su orden “atento a que la administración pudo haberse creído con derecho a resolver como lo ha hecho”.
Establecido la anterior, cabe señalar que si bien la parte demandada resultó vencida en la controversia suscitada con la coactora Directora de la sociedad actora, atento que el Gobierno demandado fue la única parte que cuestionó la imposición de las costas, corresponde que aquéllas sean impuestas por su orden.

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por la demandada.
En efecto, el memorial de la demandada no constituye una crítica concreta y razonada de la resolución recurrida, limitándose a disentir con lo decidido por la Magistrada de grado sin efectuar un desarrollo crítico que demuestre a esta Alzada la existencia del presunto error de juicio que se atribuye al pronunciamiento recurrido.
Cabe señalar que la Jueza de grado rechazó la excepción de inhabilidad de título opuesta por la demandada por cuanto consideró que el análisis acerca de la interpretación y encuadre de la actividad que realizaba implicaba introducirse en la causa de la obligación reclamada y que dicho aspecto excedía el limitado marco cognoscitivo del presente proceso ejecutivo.
Asimismo, destacó que la empresa demandada no había logrado desvirtuar el título de deuda ni demostrado un supuesto de inexistencia.
Por otro lado, en relación con la ejecutoriedad de la multa, desestimó el argumento vinculado al inicio de la acción de impugnación toda vez que dicha acción culminó con la declaración de la caducidad de la instancia. Frente a ello, la demandada no expuso argumentos tendientes a rebatir tales conclusiones sino que insistió con su planteo –destinado a acreditar el presunto error en el que habría incurrido la Administración al momento de determinar su actividad– y nada dijo acerca del rechazo de la multa, por lo que se observa que sus agravios traducen una mera discrepancia con la sentencia recurrida sin contener una crítica concreta y razonada de los argumentos que le otorgan sustento.
Por ello, cabe concluir que no se encuentran satisfechas las exigencias de fundamentación requeridas para sostener el recurso.

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado que hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la parte demandada y, en consecuencia, rechazó la ejecución fiscal.
La condena a una multa fiscal tiene un carácter represivo que hace imperioso el juicio previo y la audiencia del afectado (artículos 18, Constitución Nacional y 13 inciso 3°, de la Constitución de la Ciudad; Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho financiero, 6ta. edición, Buenos Aires, Depalma, 1997, t. II, pág. 681).
Al respecto, debe tenerse en cuenta la distinta naturaleza que presentan los tributos y las multas.
Mientras los primeros persiguen el ingreso a las arcas fiscales de los fondos necesarios para el funcionamiento del Estado, las segundas, en cambio, son sanciones destinadas a la prevención general y especial ––esto es, respectivamente, disuadir a los contribuyentes en general, y al incumplidor en particular, acerca de la reiteración del incumplimiento de las cargas tributarias–– y, asimismo, revisten una función represiva o punitiva, tendiente a sancionar al responsable de la falta cometida (Villegas, Carlos G., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1998, pág. 390).
Su naturaleza penal, en consecuencia, permite encuadrarlas dentro de los alcances de la garantía consagrada por el artículo 18 de la Constitución Nacional, que impide la imposición de penas sin juicio previo.
Ello así, resulta improcedente la ejecución judicial de las multas impuestas por un acto administrativo sin dar al particular la posibilidad de discutir previamente la procedencia de la sanción.

En el caso, corresponde confirmar el pronunciamiento de grado que hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la parte demandada y, en consecuencia, rechazó la ejecución fiscal.
La condena a una multa fiscal tiene un carácter represivo que hace imperioso el juicio previo y la audiencia del afectado (artículos 18, Constitución Nacional y 13 inciso 3°, de la Constitución de la Ciudad; Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho financiero, 6ta. edición, Buenos Aires, Depalma, 1997, t. II, pág. 681).
El juicio de ejecución fiscal ––al que acudió la Administración para obtener el cumplimiento compulsivo del acto––, como todo proceso ejecutivo, se desenvuelve dentro de un acotado marco de conocimiento, donde está vedado ventilar cuestiones atinentes a la causa de la obligación. En esta clase de procesos se prescinde de la etapa de información respecto de los hechos y se reduce el conocimiento a un título que sirve para proceder en forma más o menos inmediata a satisfacer la pretensión del acreedor (Falcón, Enrique M., Procesos de ejecución, Rubinzal - Culzoni, Santa Fe, 1998, t. I, pág. 28).
En otras palabras, en la ejecución fiscal, en principio, no pueden introducirse defensas tendientes a discutir la procedencia de la multa. De allí que no pueda sostenerse que esta clase de procesos constituye el juicio previo al que hacen referencia las normas constitucionales.
No puede reconocerse, a su vez, la facultad de la Administración de ejecutar judicialmente un acto administrativo que impone una multa ––y que, tal como quedó dicho, no se encuentra firme en virtud del recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente––, pues ello importaría consagrar la directa ejecución de aquélla sin que el particular tenga la posibilidad de discutir su procedencia en el marco de un juicio previo (esta Sala, voto emitido "in re" “Club Mediterranee SRL y otros c/G.C.B.A. s/ medida cautelar”, exp. nº6811/1, sentencia del 8/7/03).

En el caso corresponde, hacer lugar al recurso interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (en adelante GCBA) y revocar la sentencia de grado que ordenaba éste eximir del pago del impuesto sobre ingresos brutos (en adelante ISIB) a la empresa accionante, toda vez que ésta desarollaba una actividad industrial amparada en el Pacto Federal para la Producción y el Empleo.
La empresa recurrente se había agraviado considerando que la multa que se le había impuesto por omisión no era procedente, y que su accionar quedaba amparada por el código fiscal bajo la denominación del "error excusable". Cabe aclarar que con relación al "error excusable" se ha dicho que "quien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta" (CSJN, in re "Consultatio S.A.", de fecha 22.03.05, del dictamen del procurador general que el doctor Zaffaroni hace suyo en su voto en disidencia parcial; igual criterio en autos ,"Morixe Hnos.", del 20.08.96, voto de los Dres. Nazareno, Fayt y Vázquez). Con relación al "error excusable" se ha afirmado que para evaluar si concurre esta eximente de responsabilidad, se debe "apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. El error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló,' si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar" (Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C., Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, LexisNexis,Buenos Aires, 2005, p. 356).En el caso de autos no estimo configurada la causal exculpatoria señalada, toda vez que no ha demostrado el contribuyente haber agotado las instancias a su alcance para dilucidar su correcta tributación. Por el contrario, su conducta fue lineal y en todo momento, sin admitir siquiera un posible error en su accionar, sostuvo en sede judicial y administrativa que su conducta había sido la correcta. Solo de manera subsidiaria y para intentar eximirse de la multa alegó el mentado error excusable sin la convicción que dicho instituto amerita para su procedencia. En definitiva, las afirmaciones de la actora no me conmueven para considerar que existió un error en su conducta. Por lo expuesto, corresponde rechazar el planteo intentado.

En el caso corresponde, hacer lugar al recurso interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (en adelante GCBA) y revocar la sentencia de grado que ordenaba éste eximir del pago del impuesto sobre ingresos brutos (en adelante ISIB) a la empresa accionante, toda vez que ésta desarollaba una actividad industrial amparada en el Pacto Federal para la Producción y el Empleo.La empresa recurrente se había agraviado cuestionando la procedencia de la aplicación de intereses a la deuda determinada por los períodos fiscales 12/1996 y 1 a 12/1997, con fundamento en que no existió culpa por la mora en el pago. Cabe destacar, que los intereses son meros accesorios de la obligación principal. Además, los intereses establecidos en las ejecuciones de impuestos, tasas y contribuciones no pueden compararse con los utilizados en otras operaciones, pues existe una diferencia fundamental en punto a la naturaleza de las obligaciones. Por lo tanto, no puede prescindirse, sin justificación alguna, de las tasas que, para el cómputo de dichos accesorios, se encuentran previstas en las disposiciones específicamente aplicables al crédito reclamado por el GCBA (conf. doc. CSJN, Fallos 315:2555, “DGI c/ Frigorífico El Tala S.R.L.”, del 24/6/97; Fallos 320:1793, “INPS c/ Luis Onofre Figueredo”, del 21/8/97; Fallos 321:3094, “DGI c/ Sindicato de Empleados y Obreros de la Industria de la Carne”, del 13/8/98; “DGI c/ Ferreira Gallegos”, del 25/4/00). En ese orden, es dable recordar que el fin que ha perseguido el legislador al establecer intereses incluso superiores a los fijados para otros tipos de créditos es el de conminar a los particulares al pago en tiempo oportuno de los impuestos, tasas y contribuciones, esenciales para el sostenimiento del Estado (Sala I de esta Cámara, in re “GCBA c/ Comellas, Marcelo Ángel s/ Ejecución Fiscal”, sentencia del 12 de agosto de 2003).Teniendo en cuenta lo dicho recedentemente, las manifestacionesvertidas por la recurrente respecto a su obrar inculpable, no resultan un argumento válido ni suficiente para exceptuarse ,como pretende de la aplicación de los intereses, que prevé el ordenamiento fiscal. En consecuencia, el cuestionamiento vertido no puede tener favorable acogida.

En el caso, corresponde conceder parcialmente el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, contra la sentencia mediante que resolvió revocar el pronunciamiento apelado, declarando la nulidad parcial de los actos administrativos atacados, debiéndose reducir la multa impuesta a la contribuyente en proporción al éxito obtenido.
La demandada señaló que sólo el Estado Nacional está exento del pago de impuestos sobre los Ingresos Brutos (art. 32 del Código Fiscal, T.O 2002), y no las sociedades del Estado –Casa de Moneda–, por eso cuestionó la interpretación que el Tribunal le atribuyó al artículo citado toda vez que hizo extensiva la exención a las sociedades del Estado, desvirtuando así la intención del Legislador y desatendiendo el principio de legalidad.
En este contexto, toda vez que la resolución cuestionada desplazó una norma local (artículo 34 del Código Fiscal, T.O 2002) en virtud de la prevalencia de previsiones de índole Federal Ley N° 24.144 (Carta orgánica y Régimen General del BCRA), y artículos 1º y 5 º de la Ley N° 21.622 (de creación de la SE CdeM), corresponde dar por configurada la existencia de una cuestión constitucional.
Ello así, el pronunciamiento cuestionado se encuentra comprendido entre los supuestos que habilitan la intervención del Tribunal Superior por la vía intentada, dado que se impugna una sentencia definitiva, emanada de esta Cámara –que reviste el carácter de superior tribunal de la causa–, y la pretensión se expresa en términos constitucionales, esto es, pone en juego la interpretación, aplicación y vigencia de normas contenidas en la Constitución Nacional y en la de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto hizo parcialmente lugar a la demanda de impugnación de determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y declaró la nulidad de la extensión de la responsabilidad solidaria al socio gerente.
No se encuentra controvertido que el codemandado no era socio gerente de la empresa actora al momento de cometerse los incumplimientos de los deberes fiscales detectados, consistentes en haber liquidado el impuesto a una alícuota menor y haber omitido declarar parte de los ingresos de la contribuyente. Lo que se debate, en cambio, es si la circunstancia de revestir aquel carácter al momento de la verificación y consecuente intimación de pago es suficiente para atribuirle responsabilidad solidaria por los mentados incumplimientos.
Ahora bien, de acuerdo con la normativa local, la responsabilidad solidaria de los representantes legales de las personas jurídicas nace en el mismo momento en que se cometen las irregularidades detectadas, no en el momento de su detección ni en ningún otro posterior (conf. arts. 11 y 14, CF, t.o. 2008).

Con el dictado de la Resolución del Consejo de la Magistratura de la Ciudad de Buenos Aires Nº 669/2009, quedó derogada la previsión contemplada en el artículo 1º de la Resolución del Consejo de la Magistratura Nº 149/1999, en cuanto exceptuaba del monto mínimo de apelabilidad a los procesos en los que se controvertía la procedencia de multas.
Esta conclusión encuentra sustento por cuanto se elevó el monto mínimo de apelabilidad haciéndose referencia a “toda clase de procesos”, sin efectuarse distinción alguna entre procesos ordinarios, ejecuciones fiscales o procesos en los que se controvirtiese la procedencia de multas.
Cabe destacar que en la Resolución CM Nº 669/2009 se hizo referencia expresamente -tal como surge del considerando de la mentada norma- a las Resoluciones CM Nº149/1999 y CM Nº487/2004 dictadas con anterioridad, por lo que no puede inferirse que no se tuvieron en consideración para disponer el incremento del monto mínimo de apelación en toda clase de procesos.

En el caso, corresponde declarar mal concedido el recurso de apelación interpuesto por la parte actora. Ello es así, toda vez que a la fecha de la promoción de la demanda (19/03/2018) se reclamó la suma total de $59.317 (según certificado de deuda), siendo que el monto previsto en la reglamentación vigente en ese momento era de noventa mil pesos ($90.000; Res. CM N° 18/17).
En este contexto, cabe señalar que la primera regla de interpretación jurídica es la de dar pleno efecto a la intención del legislador -en este caso, los Consejeros del Consejo de la Magistratura de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires- y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley, por lo que no le corresponde a los jueces sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como éste la concibió (confr. Fallos, 316:2695, entre otros).
En este sentido, debe resaltarse que cuando la letra de la norma no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que exceden las circunstancias del caso expresamente contemplado en la norma (v. Fallos 311:1042).
En este orden de ideas, corresponde destacar que no puede inferirse la imprevisión del legislador, por cuanto si éste hubiese considerado oportuno mantener -en relación al monto mínimo de apelabilidad- la distinción entre procesos ordinarios y ejecuciones fiscales, así como exceptuar del referido límite a aquellos procesos en los que se ventilase la aplicación de multas, así lo hubiese dispuesto.

En el caso, corresponde declarar mal concedido el recurso de apelación interpuesto por la parte actora. Ello es así, toda vez que a la fecha de la promoción de la demanda (19/03/2018) se reclamó la suma total de $59.317 (según certificado de deuda), siendo que el monto previsto en la reglamentación vigente en ese momento era de noventa mil pesos ($90.000; Res. CM N° 18/17).
Toda vez que el monto comprometido en el proceso no excede el mínimo legal aplicable a la fecha de la interposición del recurso de apelación, la apelación resulta improcedente (cf. art. 456 del CCAyT y Resol. 18/CMCABA/17).
Cabe aclarar que la Resolución del Consejo de la Magistratura de la Ciudad de Buenos Aires Nº 149/99 fue modificada por las sucesivas disposiciones emitidas por el Consejo de la Magistratura (Res. CM 669/09, 427/12, 127/14 y 18/17), no solo respecto del monto mínimo a partir del que procede el recurso de apelación, sino también en cuanto a las excepciones a la inapelabilidad allí previstas, manteniéndose únicamente para las obligaciones de carácter alimentario.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires respecto al agravio relacionado con la fecha fijada para el cálculo de los intereses dispuesta en la sentencia de grado.
El recurrente planteó que el plazo debía contarse a partir del vencimiento de los 15 días posteriores a la intimación de pago. Agregó que la demanda impugnativa era un paréntesis pero no obstaba a la exigibilidad de la deuda. Argumentó que el término “ no ejecutoriada ” implicaba una suerte de suspensión de la potestad de la Administración de ejecutarla en sede judicial pero una vez confirmada debían adicionarse los intereses desde la fecha de la mora. En subsidio, señaló que en todo caso no debían computarse los intereses una vez vencidos los 15 días posteriores al rechazo del recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la parte sino desde la decisión de la Sala que había quedado firme.
Sin embargo, conforme lo expuso el Sr. Fiscal ante la Cámara en su dictamen, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 107 del Código Fiscal y artículo 450 del Código Contencioso, Administrativo y Tributario, puede válidamente sostenerse que una multa es “ejecutoriada” cuando ha quedado firme.
Particularmente, la Sala ha expresado que “no puede admitirse una generación de intereses de un acto que, en virtud de las instancias revisoras que dispone el ordenamiento legal en vigencia, carece de auténtica realidad, con independencia de las conclusiones a que pudieren arribar las diversas etapas de control. Es que, éstas, hacen a la realidad final de una exigibilidad y no constituyen simplemente la confirmación de una sanción que, sin hallarse firme, estuviera sin embargo devengando sus intereses.
Dicho de otro modo, sin firmeza no hay realidad de la sanción y, sin ésta, no puede hablarse de un interés retrotraído al momento de la resolución de la última vía administrativa, dado que tal etapa, salvo inacción del contribuyente, no constituye el último peldaño para la condición de ‘firme’ y, por lo tanto, carece de la preponderancia que el recurrente pretende asignarle, respecto de las restantes instancias de impugnación ” ( in re: “ The Dial Corporation Argentina S.A c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos ”, expte. Nº 18593/1, sentencia del 28/06/2012)
La propia normativa prevé que los intereses se devengarán a partir de que los importes establecidos en concepto de multas adquieran el carácter de líquidos y exigibles (artículo 107 del Código Fiscal) circunstancia que opera desde que la sanción impuesta adquiere el carácter de firme.
Ello así, el agravio vertido por la Administración en cuanto plantea que los intereses debieron computarse a partir del vencimiento de los 15 días posteriores a la intimación de pago no puede prosperar.

El artículo 450 del Código Contencioso, Administrativo y Tributario se refiere a multas ejecutoriadas, por lo que es necesario analizar esta expresión.
Se define la palabra “ejecutoriada” como “la calidad o condición que adquiere la sentencia judicial cuando contra ella no proceden recursos legales que autoricen su revisión” (conf. Couture, Eduardo, Vocabulario jurídico, Depalma, Buenos Aires, 1987).
También, destaca Palacio, que una sentencia es ejecutoria cuando “... ha mediado confirmación, por el tribunal superior, de un fallo condenatorio en primera instancia, o cuando, siendo éste absolutorio, ha sido revocado en segunda instancia...” (conf. Palacio, Lino Enrique, Manual de Derecho Procesal Civil , Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1993).
Por lo tanto y si bien la vía ejecutiva es procedente una vez agotada la vía administrativa, para el caso de ejecución de multas rige también lo dispuesto en la citada norma del Código de rito en cuanto determina que sólo las multas “ejecutoriadas” son susceptibles de ejecución.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y ordenar que los intereses correspondientes a la multa por el impuesto omitido se computen transcurridos quince (15) días desde la notificación a la actora de la sentencia dictada por la Cámara.
El recurrente sostuvo que no debían aditarse los intereses una vez vencidos los 15 días posteriores al rechazo del recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la Ciudad sino que debían calcularse desde la decisión de la Sala que ha quedado firme.
En efecto, tal como lo expuso el Sr. Fiscal ante la Cámara en su dictamen, fue a partir de la sentencia de Segunda Instancia que la multa adquirió firmeza.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto desestimó la readecuación de montos solicitada por la actora y se rechazó la presente ejecución fiscal por resultar inhábil el título ejecutivo.
Toda vez que los antecedentes y las cuestiones a decidir por el Tribunal fueron consideradas en el dictamen del Ministerio Público Fiscal, corresponde remitirse al relato efectuado y a la solución allí propuesta en torno a rechazar el recurso interpuesto por la parte actora.
Al respecto, conforme se desprende de las constancias obrantes en autos, la multa que se pretende ejecutar tuvo su origen en un procedimiento sumarial y de determinación de oficio, la cual fue impugnada en sede administrativa y judicial.
Ello así, considero que la circunstancia de que la demanda impugnativa haya prosperado parcialmente, imponiendo recalcular el monto de la multa que debe abonar la demandada, impide –como pretende el apelante- proseguir con este proceso ejecutivo sin una previa notificación e intimación extrajudicial a la ejecutada para abonar el monto resultante.
Así lo pienso, puesto que, tal como dijo la "a quo" y no fue rebatido por el apelante, no se han arrimado constancias que dieran cuenta de que la demandada fue notificada formalmente de la readecuación del monto de la multa, ni tampoco se ha podido constatar que aquella haya tenido la efectiva posibilidad de cancelar en sede administrativa la suma en cuestión.
En este orden de ideas, concuerdo con la demandada en cuanto aduce que la postura del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires le impide abonar la deuda de modo extrajudicial y la obliga a cursar el trámite de un juicio de apremio con la aplicación de intereses resarcitorios y punitorios específicos, y la conduce a tener que afrontar las costas de un proceso que no pudo evitar.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la presente ejecución fiscal por resultar inhábil el título ejecutivo.
Ello, toda vez que, si bien al momento en que la actora inició la ejecución fiscal la multa no estaba ejecutoriada, conforme así lo establece el artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, por lo que se suspendieron los plazos procesales, ello finalmente ocurrió cuando, en el marco del expediente de impugnación de acto, la parte demandada dejó firme la sentencia allí recaída.
De esta manera, dado que la multa quedó ejecutoriada antes de que se haya ordenado la intimación de pago correspondiente y que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires adecuó oportunamente el monto reclamado, con la debida intervención de las autoridades con competencia para ello, nada se opone a que se continúe con el curso de la presente ejecución fiscal. (Del voto en disidencia de la Dra. María de las Nieves Macchiavelli Agrelo)

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la presente ejecución fiscal por resultar inhábil el título ejecutivo.
En efecto, en lo que aquí interesa, la Administración readecuó el monto de la multa a causa de prosprerar parcialmente la demanda impugnativa que efectuó la aquí demandada, lo informó en la presente ejecución y solicitó levantar la suspensión de plazos a fin de continuar el trámite en la presente causa.
Desde esta óptica, no encuentro razones para rechazar la ejecución fiscal, toda vez que la ejecución prosigue por el mismo concepto reclamado, esto es, la multa impuesta por resolución administrativa, solo que por un monto menor.
Ello así, resulta razonable considerar que en el título ejecutivo inicial se certificó correctamente la obligación que se encuentra impaga al día de la fecha y que, toda vez que en el juicio ordinario se ha discutido la procedencia de dicha obligación –con el alcance dispuesto–, no existe, en consecuencia, incertidumbre alguna sobre la deuda que aquí se pretende ejecutar.
Siendo ello así, de modo alguno puede considerarse, tal como pretende la demandada -y puso de manifiesto al contestar la expresión de agravios-, que la deuda en cuestión no se trate de una multa ejecutoriada, determinada por la autoridad administrativa, en los términos del artículo 450 del Código Contencioso Administrativo y Tributario, en tanto se encuentra firme lo decidido en la causa ordinaria iniciada al efecto. (Del voto en disidencia de la Dra. María de las Nieves Macchiavelli Agrelo)

En el caso, corresponde confirmar la resolución que rechazó la condonación de la deuda determinada de oficio, por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos e impuso una multa.
La actora manifestó haberse acogido al régimen de regularización de obligaciones tributarias previsto por la Ley N° 6.195 y solicitó que se ordenara la condonación de la multa.
Cabe recordar que la condonación de obligaciones tributarias en mora se halla vinculada al ejercicio de potestades de índole administrativa (art. 104, inc. 25 de la CCABA), por lo que exige un pronunciamiento de la Administración.
Tal exigencia no impide que, una vez emitido aquel pronunciamiento y cumplidos los recaudos pertinentes, la decisión pueda ser cuestionada en sede judicial.
Sin embargo, no se advierte de las constancias de autos que la actora haya requerido la condonación de la multa ante la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP).

En el caso, corresponde confirmar la resolución que rechazó la condonación de la deuda determinada de oficio, por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos e impuso una multa.
Las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen de la Sra. Fiscal ante la Cámara, a cuyos fundamentos, que en lo sustancial son compartidos, corresponde remitirse por razones de brevedad.
Previo a la clausura de la etapa probatoria, la actora manifestó que se allanó de conformidad con la Ley N° 6.195 y solicitó la condonación de sanciones en la medida de su acogimiento a un plan de facilidades de pago; solicitud que fue rechazada por el Juez de grado.
El apelante se agravia por cuanto entiende que de la normativa fiscal se desprende que con el acogimiento del plan de facilidades de pago allí contemplado opera de oficio la condonación de la multa, independientemente de que éste se encuentre o no cancelado a la fecha.
Cabe señalar que de la Ley N° 6.195 no surgiría que el mero acogimiento a un plan de facilidades de pago importe sin más la condonación total de las multas.
Por el contrario de la norma se desprende que para que la condonación prospere, es menester que la deuda principal a la que se halla vinculada se cancele “al contado, por medio del presente régimen de regularización o por cualquiera de los planes de facilidades de pago vigentes" (art. 13 inciso c).
Asimismo, la lectura que hace el apelante del artículo 20 de la norma reglamentaria (Resolución Nº 257/AGIP/2019), pese a las concretas diferencias que existen en este aspecto con la ley, tampoco logra conciliar con el resto de las previsiones de dicha reglamentación.
Por el contrario, el sistema fiscal bajo estudio conduce a sostener que la adhesión a un plan de facilidades de pago por la deuda tributaria principal importa -mientras dura su vigencia y hasta tanto se cancele la obligación- la suspensión de los plazos procesales en las causas judiciales en las causas iniciadas (conf. art. 8 de la Ley 6195), siendo que en caso de que se produzca la caducidad del plan renacerán las sanciones formales y materiales aplicadas en proporción al saldo impago (art. 31 Resolución Nº 257/AGIP/2019).
Así, la pretendida condonación basada únicamente en la literalidad de la norma reglamentaria no alcanza para considerarla procedente.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la actora y en consecuencia, revocar la resolución de grado y declarar condonada en forma provisoria la sanción impuesta, hasta tanto se verifique la cancelación total de las cuotas, y bajo el apercibimiento previsto en el artículo 31 de la Resolución 259/19 de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP).
Al informar la adhesión al plan de facilidades, la actora se allanó en los términos de la Ley N° 6.195 y requirió que oportunamente se ordenara la condonación de la multa.
En oportunidad de contestar la requisitoria del Juez tendiente a que informara si la multa se encontraba en condiciones de ser condonada, la AGIP manifestó que “[e]n atención a que el acogimiento (…) fue efectuado dentro del plazo (…) y toda vez que en el expediente judicial no se haya dictado sentencia definitiva, cabe considerar condonada en forma provisoria la sanción impuesta, debiendo tenerse presente que la misma está sujeta al cumplimiento íntegro del plan de facilidades, caso contrario, renacerá la sanción en función del saldo impago (artículo 31 Res. Nº 257/AGIP/2019)”.
Teniendo en cuenta el texto de la Ley N° 6.195 y de la Resolución N° 257/19 de la AGIP, y de acuerdo al criterio de la Dirección General de Análisis Fiscal cabe considerar condonada en forma provisoria la sanción impuesta, si bien tal beneficio está sujeto al cumplimiento íntegro del plan de facilidades. (Del voto en disidencia de la Dra. Gabriela Seijas).

En el caso, corresponde declarar la nulidad parcial de la Resolución cuestionada por la recurrente en cuanto aplicó la sanción por omisión de impuestos.
La recurrente cuestiona la confirmación de la multa por omisión de impuestos aplicada. Arguye que no se ha probado el elemento objetivo de la sanción.
En efecto, el artículo 98 del Código Fiscal –t.o. 2013- establecía los eventos que debían ocurrir para aplicar la sanción, esto es la omisión –total o parcial- del pago y de la presentación de las declaraciones juradas si correspondiere (Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad en la causa “Generación 2010 SA c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de apelación ordinario concedido”, expediente Expte. nº 13180/16, sentencia del 3/10/2018).
En el caso, el contribuyente presentó las declaraciones juradas de los períodos reclamados, de modo que no se ha configurado el segundo elemento objetivo señalado en la normativa para que sea procedente la aplicación de la infracción.

En el caso, corresponde rechazar el pedido de condonación efectuado por la parte actora a la luz de la Ley Nº 6.195 y de la Resolución Nº 257/AGIP/2019, por no verificarse por el momento las condiciones impuestas por las normas para obtener los beneficios previstos en ella.
La actora interpuso la presente acción de impugnación de actos administrativos contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin de que se revocasen las resoluciones que desestimaron los recursos jerárquico y de reconsideración que interpuso contra la resolución dictada por la Dirección General de Rentas que impugnó las liquidaciones efectuadas por la actora respecto del impuesto sobre los ingresos brutos, determinó de oficio sobre base presunta la materia imponible y el impuesto resultante, estableció que sus ingresos por el rubro “venta mayorista de mercaderías” en relación al periodo fiscal 2002 debían tributar a la alícuota del tres por ciento (3%), concluyó el sumario instruido considerándola incursa en la figura de omisión fiscal y extendió la responsabilidad solidaria al presidente de la firma.
Ahora bien, la parte actora pidió que se condonase la sanción impuesta por haberse adherido, con anterioridad a la entrada en vigencia del régimen de regularización de la Ley Nº 6195, a un plan de facilidades de pago que se encuentra vigente en el que se incluyó el impuesto determinado en el acto administrativo que impugnó.
Dicho acogimiento, conforme lo informado por la demandada en estas actuaciones, se encuentra vigente.
De lo dicho hasta aquí se desprende que el impuesto determinado en la Resolución Nº 105/DGR/2010 –obligación principal– no se encuentra cancelado, sino que la contribuyente abona periódicamente dicha deuda mediante el pago de las cuotas del plan de facilidades de pago suscripto.
Así, tanto la Ley Nº 6195, como la Resolución Nº 257/AGIP/2019, establecen los requisitos para acceder a los beneficios contemplados en relación con la condonación de multas. En particular, el régimen establece que se condonarán las multas y demás sanciones correspondientes a obligaciones sustanciales devengadas al 31 de julio de 2019 cuando: a) no se hubieren abonado y no se encontraren firmes las multas a la fecha de entrada en vigencia de la ley; b) el contribuyente haya cancelado la obligación tributaria a la que está vinculada la multa; c) se allane incondicionalmente por las obligaciones regularizadas y, en su caso, desista de toda acción y derecho, incluso el de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos.
En efecto, no se dan en la actualidad los requisitos para acceder a la condonación requerida, tal como se encuentra regulado y en razón de una interpretación integral de las normas que lo componen, no resulta posible derivar del régimen que rige la cuestión las consecuencias que la actora pretende.
A ello se suma que de las constancias aportadas a la causa no surge prueba vinculada a las causales de exclusión previstas en las normas.

En el caso, corresponde revocar la resolución dictada por el Sr. Juez de primera instancia, que rechazó de oficio la presente ejecución fiscal y, en consecuencia, ordenar que prosiga el trámite de la ejecución.
Al respecto, compartimos lo dictaminado por el Sr. Fiscal de la Cámara de Apelaciones, a cuyos argumentos nos remitimos, por razones de brevedad.
En este marco, observo que no viene discutido que, en la causa conexa donde el contribuyente cuestionó el acto administrativo que impuso la multa que ahora se pretende ejecutar, se decretó la caducidad de instancia y dicha decisión se encuentra firme.
En consecuencia, cabe concluir que el acto administrativo aludido también ha quedado firme y la multa allí impuesta, entonces, resulta exigible (cf. Sala I, "in re" : “GCBA c/Palco Distribuidora Belgrano SRL s/ej. fisc. - ing. brutos convenio multilateral ”, Expte. N° EJF 1033488/0, del 02/12/2013).

En el caso, corresponde revocar la resolución dictada por el Sr. Juez de primera instancia, que rechazó de oficio la presente ejecución fiscal y, en consecuencia, ordenar que prosiga el trámite de la ejecución.
Al respecto, según la doctrina vigente del Tribunal Superior de Justicia -TSJ-, sólo puede ejecutarse una multa cuando ésta se encuentre definitivamente firme (Expte. Nº 3.415/04 “Deheza SACIF s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” del 16/03/05).
En el caso, la multa resulta exigible por aplicación de lo previsto en el artículo 268 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad (CCAyT). Ello así porque, la caducidad de instancia decretada respecto del expediente conexo, tuvo por efecto extinguir esa acción, pues la validez del acto administrativo que dispuso la multa cuestionada estaba sujeta al plazo previsto en el artículo 7°, primer párrafo, del CCAyT.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte
demandada y confirmar la resolución de grado que rechazó la excepción de inadmisibilidad de la instancia judicial con relación a uno de los coactores.
Los actores interpusieron demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -DGR- con el objeto de impugnar la resolución por la que se determinó de oficio la obligación tributaria del grupo actor frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por distintos períodos fiscales y se la consideró incursa en la figura de defraudación fiscal, aplicándole una multa equivalente al 100% del impuesto presuntamente defraudado.
Asimismo se mantuvo la extensión de la responsabilidad solidaria al socio gerente de la firma.
De las constancias de la causa surge que en la resolución determinativa se consideró y trató el descargo efectuado en torno a la extensión de la responsabilidad solidaria, pese a que el correspondiente escrito no se encontraba suscripto por el interesado, ello en resguardo del derecho de defensa.
Teniendo en cuenta el principio de informalismo a favor del administrado; la indubitable voluntad del socio gerente de impugnar los actos administrativos de marras en sede administrativa, ratificada por la presentación de la presente demanda, que pese a la desprolijidad en presentar un escrito sin firma, los recursos fueron presentados en término; y considerando que la conducta de la administración fue ambigua, no sólo al informar al recurrente respecto del agotamiento de la vía y la posibilidad de interponer recursos cuando sostenía que sus presentaciones eran formalmente inadecuadas, sino también al tratar en todos los casos el fondo de la cuestión debatida; corresponde confirmar la sentencia apelada.
Es que, teniendo en cuenta las graves consecuencias que supondría la imposibilidad de someter a revisión judicial un acto por el que se lo hace solidariamente responsable de pagar una deuda de setecientos ochenta y cinco mil sesenta pesos con ochenta y nueve centavos ($ 785.060,89-) más intereses computados desde, como mínimo, enero de 2009, más una multa de equivalente valor; resolver de otro modo resultaría de un rigorismo formal excesivo y contradictorio con el derecho de acceso a la jurisdicción y el principio pro acción, bajo cuyo prisma debe interpretarse la cuestión relativa al agotamiento de la instancia administrativa y la habilitación de instancia.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la mediad cautelar solicitada por la parte actora.
Conforme lo dictaminado por la Sra. Fiscal de Cámara, que el Tribunal compartes, los actores promovieron la impugnación de la Resolución Administrativa por medio de la cual la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos -AGIP- les aplicó una multa por defraudación fiscal y determinó el Impuestos sobre los Ingresos Brutos –ISIB- para determinados períodos fiscales. Expresaron que la responsabilidad solidaria que se le pretendió atribuir a uno de los coactores no es automática, toda vez que debe demostrarse el elemento subjetivo (dolo o culpa) para su aplicación. Solicitaron el dictado de una medida cautelar a fin de que se decrete la suspensión judicial de los actos administrativos en pugna y, en consecuencia, se ordene a la AGIP abstenerse de arbitrar acciones tendientes a ejecutar las sumas determinadas en concepto de ISIB, accesorios y multa, hasta tanto medie sentencia definitiva. La Jueza de grado rechazó la medida cautelar. Luego, la actora reiteró su pedido cautelar, que posteriormente también fue, acompañando para ello una certificación de ingresos suscripta por contador público que daría cuenta del peligro en la demora por el impacto excesivamente gravoso que tendría la ejecución de los actos administrativos en pugna.
Ahora bien, de cara a los agravios de la actora más allá de la suficiencia o insuficiencia del informe realizado por el contador público en aras de tener por acreditado el recaudos del peligro en la demora en el caso, la recurrente no logró rebatir lo dicho en la resolución en crisis en punto a que : “…no se arrimaron a la causa nuevos elementos de hecho o de derecho que demuestren, siquiera someramente, la ilegitimidad de los actos administrativos impugnados”, remarcando que la verosimilitud en el derecho no puede tenerse por satisfecha, tal como se había concluido en la decisión que rechazó la primer cautelar solicitada.
Es que, si bien la verosimilitud del derecho y el peligro en la demora se relacionan de tal modo que, a mayor verosimilitud del derecho, corresponde no ser tan riguroso en la apreciación del peligro del daño y viceversa, “lo cierto y concreto es que ambos extremos deben hallarse -aún en grado mínimo- presentes en el caso” (conf. Sala II, 17/6/2008, “Medina, Raúl Dionisio c. GCBA s/ otros procesos incidentales”, EXP-29540/1; también, Sala III “Merlo, Cristina Isabel y Otros c. GCBA s. Incidente De Apelación”, INC 53354/2020-1, sentencia del 02/03/2021).

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado, en cuanto rechazó la mediad cautelar solicitada por la parte actora, tendiente a obtener la suspensión de los efectos del Acto Administrativo cuestionado, ordenándose a la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos –AGIP- abstenerse de ejecutar las sumas determinadas en concepto de Impuestos sobre los Ingresos Brutos –ISIB-, accesorios y multa.
Conforme lo dictaminado por la Sra. Fiscal de Cámara, que el Tribunal compartes, los actores promovieron la impugnación de la Resolución Administrativa por medio de la cual la AGIP les aplicó una multa por defraudación fiscal y determinó el ISIB para determinados períodos fiscales. Expresaron que la responsabilidad solidaria que se le pretendió atribuir a uno de los coactores no es automática, toda vez que debe demostrarse el elemento subjetivo (dolo o culpa) para su aplicación. Solicitaron el dictado de una medida cautelar de suspensión que fue rechazada por la Jueza de grado. Luego, la actora reiteró su pedido cautelar, que posteriormente también fue rechazado, acompañando para ello una certificación de ingresos suscripta por contador público que daría cuenta del peligro en la demora por el impacto excesivamente gravoso que tendría la ejecución de los actos administrativos en pugna.
Ahora bien, se observa que la recurrente insiste en que la “a quo” ha efectuado un análisis sesgado de la verosimilitud en el derecho y que es notoria la arbitrariedad con la que se ha desenvuelto la AGIP.
Sin embargo, la recurrente no rebate que, tal como concluyera la “a quo” al decidir el rechazo de la primer cautelar solicitada, de un preliminar estudio de la cuestión, no es posible concluir, al menos en grado de verosimilitud, una palmaria ilegitimidad en el obrar de la Administración local.
En efecto, la interpretación del Fisco –tachada de arbitraria por el recurrente- se apoyó en que en el caso de marras, la inspección verificó que la contribuyente se encontraba inscripta en el Régimen de Alícuota 0% para el año 2008 y luego empadronada como contribuyente con actividades exentas (…), sin embargo respecto del establecimiento en cuestión, la contribuyente cuenta con la habilitación del Gobierno de la Ciudad para la actividad de "Reparaciones y mantenimiento de Edificios y sus partes", careciendo de la debida habilitación para la actividad industrial para los períodos 12/2008 a 12/2012, toda vez que solicitó nueva habilitación la cual se encuentra en trámite desde el 02/12/2013.
Agregando luego que “(...) el hecho de que la empresa haya readecuado su habilitación, no implica que deba otorgarse aptitud a la anterior habilitación para poder gozar del beneficio (...) Ello demuestra que la rubrada estaba realizando una actividad de fabricación sin la debida habilitación, por lo tanto, se encuentra incumplido uno de los requisitos exigidos por la norma para gozar de la liberalidad fiscal” (ver Resolución 2015-3442-DGR).

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación incoado por la parte demandada y, en consecuencia, revocar el punto de la sentencia de grado en cuanto declaró la nulidad parcial de la Resolución N° 581/DGR/2013 -y las posteriores que la confirmaron- que determinó el impuesto reclamado (determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos).
Teniendo en cuenta que las soluciones adoptadas ante el recurso de apelación planteado por la parte demandada que implican la revocación parcial de la sentencia de primera instancia y con ello la confirmación de una parte de la determinación de oficio, se vuelve necesario analizar las defensas planteadas por la actora en su demanda y reiteradas en su escrito de contestación de agravios de acuerdo con el principio de “reversión de jurisdicción” que establece que la Cámara debe conocer en todas aquellas defensas planteadas por una parte que, en virtud de haber resultado vencedora en la instancia anterior, no hubiese podido reiterarlas en esta oportunidad.
La parte actora cuestionó la multa por omisión de impuestos aplicada y sostuvo que al no existir diferencias de impuestos, no había razones para aplicar la sanción.
Teniendo en cuenta que se revocó parcialmente la sentencia y se resolvió modificarla en punto a que correspondía la determinación del impuesto reclamado, respecto de otra actividad que no fue oportunamente abonada, el agravio no puede prosperar.

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación incoado por la parte demandada y, en consecuencia, revocar el punto de la sentencia de grado en cuanto declaró la nulidad parcial de la Resolución N° 581/DGR/2013 -y las posteriores que la confirmaron- que determinó el impuesto reclamado (determinación de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos).
Teniendo en cuenta que las soluciones adoptadas ante el recurso de apelación planteado por la parte demandada que implican la revocación parcial de la sentencia de primera instancia y con ello la confirmación de una parte de la determinación de oficio, se vuelve necesario analizar las defensas planteadas por la actora en su demanda y reiteradas en su escrito de contestación de agravios de acuerdo con el principio de “reversión de jurisdicción” que establece que la Cámara debe conocer en todas aquellas defensas planteadas por una parte que, en virtud de haber resultado vencedora en la instancia anterior, no hubiese podido reiterarlas en esta oportunidad.
La parte actora cuestionó la extensión de responsabilidad al director de la compañía, sosteniendo que la responsabilidad solidaria establecida en el Código Fiscal tiene carácter objetivo, en contraposición con lo indicado en los artículos 59 y 274 de la Ley N° 19.550.
De la normativa cuestionada surge que la atribución de responsabilidad no es objetiva por el mero ejercicio del cargo sino que, frente al incumplimiento del deber fiscal contenido en los artículos 11 y 12, el director podrá eximirse de responsabilidad si demuestra que ha sido colocado en imposibilidad de cumplir con aquellos.
Tal como señaló el Dr. Lozano al votar en la causa “Luis Berni S.A.” (2018, Expediente N 14067/16) “tanto el artículo 14 como el 15 condicionan la responsabilidad solidaria en el pago de la deuda del responsable por deuda propia, (...), a acciones u omisiones de quien termina en la condición de responsable solidario. (...) El 14, (...), la hace nacer, como principio, de una misma causa, pero, admite como defensa subjetiva la demostración de que el administrado no ha puesto al administrador en condiciones de cumplir con la obligación tributaria. (..) las normas repasadas, en particular el artículo 14 (en tanto es el que es específicamente materia de agravio), no establecen un supuesto de responsabilidad objetiva. Se requiere un acontecimiento suplementario a desempeñar el cargo de director para que el fisco pueda reclamar solidariamente el pago de la obligación fiscal de la sociedad a ésta o a sus directores”.
En efecto, el planteo de la parte actora no puede prosperar.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto y confirmar la resolución de grado que rechazó la demanda promovida con el objeto de obtener la nulidad de las Resolución por la que se le inició a la sociedad actora un procedimiento de determinación de oficio por base presunta del impuesto sobre los Ingresos Brutos y contra la Resolución por la que se determinó el impuesto resultante y se la consideró incursa en la figura de omisión fiscal aplicándosele una multa equivalente al 62% del impuesto omitido.
La actora se agravian frente a la decisión de convalidar la multa aplicada; sostuvo que “el origen de la multa era castigar a quien en forma voluntaria y maliciosa omitía el pago de un tributo” y que en el caso de autos ello no había ocurrido.
Alegó que existían elementos que justificaban la posición asumida por la sociedad en cuanto a que no existía “obligación tributaria por el período determinado”, de modo que había obrado de buena fe en el cumplimiento de sus deberes tributarios.
Adujo que distinta habría sido la situación si la sociedad no hubiera pagado impuesto por la comercialización de bienes o, por ejemplo, si se hubiera querido “disfrazar” la comercialización pasándola ilegalmente como fabricación.
Sin embargo, no es posible soslayar que, en relación con la infracción reprochada al contribuyente, la comprobación objetiva de la conducta infractora constituye un indicio claro de que el infractor efectivamente actuó de manera negligente en el incumplimiento de sus deberes fiscales.
En este sentido, resulta razonable considerar que —en la generalidad de los casos— los contribuyentes que no ingresaron las sumas debidas al fisco dentro del plazo temporal correspondiente han actuado al menos de manera culposa, pudiendo desvirtuar esta presunción demostrando que actuaron diligentemente, o mediante error excusable.
En el mismo orden de ideas, tampoco resultaría prudente o razonable exigirle al organismo fiscal la producción de una prueba de imposible cumplimiento, destinada a comprobar que el sujeto pasivo del tributo efectivamente obró con negligencia al omitir el pago de un tributo.
En tal sentido, se ha sostenido que estas infracciones se configuran por la sola realización de la acción reprochable, sin que resulte necesario la verificación de un determinado resultado (conf. esta Sala in re “Carrefour Argentina S.A. c. CCBA s/ otras causas con trámite directo ante la Cámara de Apelaciones”, Expte N° RDC 512/0, sentencia del 22/6/2004, voto del Dr. Carlos Balbín).

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto y confirmar la resolución de grado que rechazó la demanda promovida con el objeto de obtener la nulidad de las Resolución por la que se le inició a la sociedad actora un procedimiento de determinación de oficio por base presunta del impuesto sobre los Ingresos Brutos y contra la Resolución por la que se determinó el impuesto resultante y se la consideró incursa en la figura de omisión fiscal aplicándosele una multa equivalente al 62% del impuesto omitido.
La actora se agravian frente a la decisión de convalidar la multa aplicada; sostuvo que “el origen de la multa era castigar a quien en forma voluntaria y maliciosa omitía el pago de un tributo” y que en el caso de autos ello no había ocurrido.
Alegó que existían elementos que justificaban la posición asumida por la sociedad en cuanto a que no existía “obligación tributaria por el período determinado”, de modo que había obrado de buena fe en el cumplimiento de sus deberes tributarios.
Adujo que distinta habría sido la situación si la sociedad no hubiera pagado impuesto por la comercialización de bienes o, por ejemplo, si se hubiera querido “disfrazar” la comercialización pasándola ilegalmente como fabricación.
Sin embargo, con respecto a la evaluación del error excusable que habilitaría la dispensa de la sanción se ha dicho que “no existe regla fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador -funcionario administrativo o judicial- debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar” (Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, 8ª Ed., Depalma, Buenos Aires, 2001, pág. 321).
En este entendimiento, toda vez que las recurrentes no han rebatido de manera suficiente la conclusión a la que arribó el Fisco sobre la comprobación de la conducta infractora, corresponde considerar que los motivos y argumentos invocados en la expresión de agravios no resultan propicios para acreditar de manera fehaciente que la sociedad actora no obró con negligencia al omitir el pago del tributo, o bien que su actuar fue producto de un error excusable. No resulta suficiente al efecto, la mera alegación de la sociedad de haber creído de buena fe que era beneficiaria del régimen de “alícuota 0%”.
Ello así, toda vez que no se han articulado argumentos idóneos para rebatir lo sostenido por la Jueza de grado, los agravios dirigidos a cuestionar este aspecto de la sentencia de grado tampoco habrán de prosperar.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto y confirmar la resolución de grado que rechazó la demanda promovida con el objeto de obtener la nulidad de las Resolución por la que se le inició a la sociedad actora un procedimiento de determinación de oficio por base presunta del impuesto sobre los Ingresos Brutos y contra la Resolución por la que se determinó el impuesto resultante y se la consideró incursa en la figura de omisión fiscal aplicándosele una multa equivalente al 62% del impuesto omitido.
La socio gerente de la sociedad actora se agravió respecto de lo resuelto en la instancia de grado en torno a que se la considerara responsable solidariamente por las consecuencias de las infracciones detectadas.
Sin embargo, conforme lo expuso la Jueza de grado, no había óbice alguno para que el Fisco considerara a la gerente de la sociedad como solidariamente responsable por los incumplimientos detectados al realizar la determinación de oficio, respecto del cumplimiento de los deberes formales y sustanciales de dicha sociedad, en relación con el impuesto a los ingresos brutos.
Al expresar agravios, la gerente sostuvo que la magistrada había “mal entendido la demanda”, por cuanto era claro que impugnaba “no solo una carga tributaria que la firma no tenía que sufragar sino que también cuestionó la extensión de responsabilidad hacia su persona”.
Para determinar la procedencia o improcedencia de este agravio es necesario tener en consideración que en el Código Fiscal aplicable (t.o. 2006), los/as directores/as, gerentes/as y demás representantes de las personas jurídicas se encuentran obligados/as a pagar el tributo al Fisco con los recursos que administran, perciben o que disponen como responsables de la deuda tributaria de sus representantes y en la forma y oportunidad que corresponda al contribuyente (artículo 14 inciso 4).
Ellos/as tienen que cumplir por cuenta de sus representados los deberes que les impone el Código Fiscal a los contribuyentes en general, a los fines de la determinación, verificación, fiscalización y pago de los tributos (artículo 15).
Asimismo dicho Código dispone que los sujetos mencionados responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, salvo que pudieran demostrar “debidamente ante la Dirección General que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales” (artículo 17 inciso 1).
Ello así, la mera alegación de no haber incurrido en una conducta reprochable no resulta suficiente para que la gerente pueda ser eximida de la responsabilidad solidaria que la normativa reseñada le atribuye de manera objetiva, por su mera calidad de socia gerente, ya que no ha invocado ni acreditado circunstancia alguna que pudiera hacer presumir que la sociedad por la que responde la hubiera colocado en la imposibilidad de cumplir con sus deberes fiscales.

En el caso, corresponde rechazar el recurso interpuesto por la demandada y, en consecuencia, confirmar la resolución de grado que rechazó la defensa opuesta y mandó llevar adelante la ejecución.
El Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires inició la presente ejecución fiscal con el objeto de obtener el cobro de la suma adeudada por la empresa ejecutada en concepto de agente de retención- multa por defraudación (artículo 108 del Código Fiscal t.o. 2016).
La Jueza de grado rechazó la defensa de la demandada basada en que la presente ejecución debía ser rechazada, ya que el crédito reclamado tendría una causa o título anterior a la iniciación del concurso preventivo de la empresa.
En efecto, la presente ejecución fue iniciada el 12 de marzo de 2021.
Asimismo, se verifica que en la "litis" se trata de ejecutar una multa derivada de una infracción al Código Fiscal (artículo 108 t.o. 2016) que fue impuesta el 21 de noviembre de 2018.
La obligación de abonar esta penalidad no existía antes del acto administrativo que la impuso, por lo que es posible afirmar que la causa de la deuda reclamada es posterior a la apertura del concurso de la demandada, que tuvo lugar el 12 de diciembre de 2017.
Análoga conclusión se obtiene al analizar el título de la obligación, que en este caso es el certificado que da base al juicio, fechado el 23 de febrero de 2021; tal constancia es posterior a la apertura del concurso de la empresa demandada.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación de la actora y en consecuencia, revocar las Resoluciones Administrativas cuestionadas por la contribuyente.
El Juez de grado rechazó la demanda promovida contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires con el objeto de impugnar la Resolución N°618/DGR/14 y su aclaratoria N°683/DGR/14, mediante las que se rechazó el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución N°1401/DGR/13 mediante la cual se desestimó el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución N°561/DGR/13, que concluyó el sumario instruido contra la actora y le aplicó una multa por omisión fiscal durante los períodos comprendidos entre los anticipos 12 de 2005 y 2 de 2007.
En efecto, la empresa refiere que no se encuentra probado el elemento objetivo de la infracción.
El artículo 97 del Código Fiscal -t.o. 2012- establecía que “Los contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la Declaración Jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable, incurren en omisión y son sancionados con una multa graduable hasta el cien por ciento (100%) del gravamen omitido.”
Para aplicar la sanción deben ocurrir los dos eventos referidos en la normativa, esto es la omisión –total o parcial- del pago y de la presentación de las declaraciones juradas si correspondiere (conforme doctrina del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad en la causa “Generación 2010 SA c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de apelación ordinario concedido”, expediente Expte. no 13180/16, sentencia del 3/10/2018).
En el caso, el contribuyente presentó las declaraciones juradas de los períodos reclamados, de modo que no se ha configurado el segundo elemento objetivo señalado en la normativa para que sea procedente la aplicación de la infracción.
Ello así, corresponde revocar las resoluciones que impusieron la multa por omisión de impuestos.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación de la actora y en consecuencia, revocar las Resoluciones Administrativas cuestionadas por la contribuyente.
El Juez de grado rechazó la demanda promovida contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires con el objeto de impugnar la Resolución N°618/DGR/14 y su aclaratoria N°683/DGR/14, mediante las que se rechazó el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución N°1401/DGR/13 mediante la cual se desestimó el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución N°561/DGR/13, que concluyó el sumario instruido contra la actora y le aplicó una multa por omisión fiscal durante los períodos comprendidos entre los anticipos 12 de 2005 y 2 de 2007.
Sin embargo, ha quedado establecido que las obligaciones reclamadas que motivaron la sanción se encuentran prescriptas.
Ello así, corresponde hacer lugar al recurso interpuesto por la actora y dejar sin efecto las resoluciones del Fisco que impusieron la multa en su contra.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la demandada y, en consecuencia confirmar la resolución de grado rechazó la excepción de inhabilidad de título opuesta por la demandada.
Las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen del Sr. Fiscal ante la Cámara, a cuyos fundamentos, que en lo sustancial son compartidos, corresponde remitirse por razones de brevedad.
El Juez de grado consideró que del título y de la demanda “surge con claridad” que la deuda reclamada corresponde a la multa impuesta en la Resolución de la Dirección General de Rentas atento a que se hizo expresa referencia a dicho acto y que el monto expresado en aquella resolución coincide con el reclamado en autos.
La apelante sostiene que “el monto reclamado no es el de impuesto a los ingresos brutos, sino que es la multa impuesta en dicha resolución”.
Al respecto, el texto del título ejecutivo detalla la deuda indicando: “IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS - Resolución N° 3477 GCABA DGR 2019, Interpuso Recurso de Reconsideración, Resolución N° 2153 GCABA DGR 2021”. Además, se identifica la “Posición 2022-50, Concepto 2060 – MULMATE, Vencimiento 2021-12-30, Imp. Nominal 1335645.29”.
Además, observo que el certificado de deuda identificó expresamente como fundamento la Resolución N° 3477-GCABA-DGR/2019, que la propia demandada reconoce que es el acto determinativo que impugnó en sede administrativa y cuyo artículo 4 fijó la multa en dicho monto.
En este sentido, estimo que la deuda reclamada se ha identificado en forma suficiente, tal como afirma el juez de grado en su decisión.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la demandada y, en consecuencia confirmar la resolución de grado rechazó la excepción de inhabilidad de título opuesta por la demandada.
Las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen del Sr. Fiscal ante la Cámara, a cuyos fundamentos, que en lo sustancial son compartidos, corresponde remitirse por razones de brevedad.
En cuanto al agravio referido a que la Resolución N° 2153-GCBA-DGR-2021 “nada resuelve respecto del recurso jerárquico oportunamente interpuesto”, observo que la recurrente argumenta que la emisión del certificado de deuda resultó prematura, en tanto el acto determinativo de la deuda —Resolución N° 3477-AGIP-2019— no se encontraba firme, pues se había impugnado mediante un recurso de reconsideración con jerárquico en subsidio y éste último no fue resuelto en la Resolución N° 2153-GCABA-DGR/2021.
Vinculado con esta cuestión, sostiene que cuestionó la notificación administrativa de la Resolución N° 2153-GCABA-DGR/2021, mediante la presentación de una redargución de falsedad en dicha sede administrativa.
Cabe destacar que el magistrado de grado había rechazado la excepción de inhabilidad de título considerando que la Resolución N° 2153-GCABA-DGR/2021 decidió el rechazo de ambos recursos, que fue debidamente notificada, y que dicho acto no fue impugnado, por lo que se encuentra firme y consentido.
En este sentido, recuerdo que estas cuestiones planteadas por la apelante no se dirigen a controvertir la aptitud del título ejecutivo que da sustento al reclamo del GCBA, sino que se centran en cuestionar el procedimiento previo a la emisión del título, lo que excede el limitado marco cognoscitivo de este juicio de apremio.
Sin perjuicio de ello, señalo que, si bien la demandada pretende cuestionar la notificación administrativa de la Resolución N° 2153-GCABA-DGR/2021, mediante la presentación de una redargución de falsedad en dicha sede, de las actuaciones administrativas acompañadas surge la constancia de notificación al domicilio fiscal electrónico (con fecha 06/12/2021, a las 00:00 hrs.).
Destaco que la mencionada notificación electrónica administrativa no ha sido desconocida ni cuestionada por la ejecutada, ni tampoco ha discutido la constitucionalidad del régimen de ese sistema de notificación (artículos 22 y 23 del Código Fiscal, t.o. año 2021 y la Resolución N° 405/AGIP-2016).
Además, la propia ejecutada reconoce que la citada redargución de falsedad contra las cédulas administrativas se planteó en el expediente administrativo, no en la presente causa. En este sentido, las objeciones formuladas a dichas notificaciones requieren de un estudio de las constancias que exceden el limitado marco cognoscitivo de la presente ejecución.
En consecuencia, tal como surge del informe de la constancia emitida por la División Recepción y Codificación de la AGIP, que no fue objetada por la apelante, cabe tener por notificada en forma electrónica a la demandada de la Resolución N° 2153-GCABA-DGR/2021.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la demandada y, en consecuencia confirmar la resolución de grado rechazó la excepción de inhabilidad de título opuesta por la demandada.
Las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen del Sr. Fiscal ante la Cámara, a cuyos fundamentos, que en lo sustancial son compartidos, corresponde remitirse por razones de brevedad.
En cuanto a la falta de tratamiento del recurso jerárquico interpuesto en subsidio al de reconsideración por la demandada, advierto que la Resolución N° 2153-GCBA-DGR-2021, en sus considerandos pero no en su parte resolutiva, consideró que “el mismo resulta improcedente en esta instancia procedimental toda vez que el Código Fiscal vigente (...) no lo prevé, sino que por el contrario, establece la firmeza del acto administrativo que resuelve la reconsideración en el caso de no articularse, contra el mismo, recurso jerárquico dentro de los 15 días de emitido aquel”.
En este marco, toda vez que la contribuyente fue notificada de la citada resolución, si consideraba que se había omitido tratar o decidir el recurso jerárquico, debería haber impugnado el acto en estudio dentro del plazo de quince días desde la fecha de la notificación electrónica, conforme prevé el artículo 150 del C.F. del año 2021, que no fue cuestionado por la apelante. O, en su caso, ocurrir a la vía judicial mediante los remedios procesales que estimara pertinentes.
Sin embargo, la ejecutada no lo hizo. En estas circunstancias, estimo que el citado acto quedó firme.
En consecuencia, los agravios de la recurrente no resultan suficientes para demostrar el error en la decisión objetada.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la demandada y, en consecuencia confirmar la resolución de grado que ordenó llevar adelante la ejecución por la multa que surge de la constancia de deuda acompañada.
Las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen del Sr. Fiscal ante la Cámara, a cuyos fundamentos, que en lo sustancial son compartidos, corresponde remitirse por razones de brevedad.
La apelante sostiene que “el monto reclamado no es el de impuesto a los ingresos brutos, sino que es la multa impuesta en dicha resolución”.
Al respecto, el texto del título ejecutivo detalla la deuda indicando: “IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS -Resolución N° 3477 GCABA DGR 2019, Interpuso Recurso de Reconsideración, Resolución N° 2153 GCABA DGR 2021”. Además, se identifica la “Posición 2022-50, Concepto 2060 – MULMATE, Vencimiento 2021-12-30, Imp. Nominal 1335645.29”.
Además, observo que el certificado de deuda identificó expresamente como fundamento la Resolución N° 3477-GCABA-DGR/2019, que la propia demandada reconoce que es el acto determinativo que impugnó en sede administrativa y cuyo artículo 4 fijó la multa en dicho monto.
En este sentido, estimo que la deuda reclamada se ha identificado en forma suficiente, tal como afirma el juez de grado en su decisión.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la demandada y, en consecuencia confirmar la resolución de grado que ordenó llevar adelante la ejecución por la multa que surge de la constancia de deuda acompañada.
Las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen del Sr. Fiscal ante la Cámara, a cuyos fundamentos, que en lo sustancial son compartidos, corresponde remitirse por razones de brevedad.
En cuanto al agravio referido a que la Resolución N° 2153-GCBA-DGR-2021 “nada resuelve respecto del recurso jerárquico oportunamente interpuesto”, observo que la recurrente argumenta que la emisión del certificado de deuda resultó prematura, en tanto el acto determinativo de la deuda —Resolución N° 3477-AGIP-2019— no se encontraba firme, pues se había impugnado mediante un recurso de reconsideración con jerárquico en subsidio y éste último no fue resuelto en la Resolución N° 2153-GCABA-DGR/2021.
Vinculado con esta cuestión, sostiene que cuestionó la notificación administrativa de la Resolución N° 2153-GCABA-DGR/2021, mediante la presentación de una redargución de falsedad en dicha sede administrativa.
Cabe destacar que el magistrado de grado había rechazado la excepción de inhabilidad de título considerando que la Resolución N° 2153-GCABA-DGR/2021 decidió el rechazo de ambos recursos, que fue debidamente notificada (el 07/12/2021), y que dicho acto no fue impugnado, por lo que se encuentra firme y consentido.
En este sentido, recuerdo que estas cuestiones planteadas por la apelante no se dirigen a controvertir la aptitud del título ejecutivo que da sustento al reclamo del GCBA, sino que se centran en cuestionar el procedimiento previo a la emisión del título, lo que excede el limitado marco cognoscitivo de este juicio de apremio.
Sin perjuicio de ello, señalo que, si bien la demandada pretende cuestionar la notificación administrativa de la Resolución N° 2153-GCABA-DGR/2021, mediante la presentación de una redargución de falsedad en dicha sede, de las actuaciones administrativas acompañadas surge la constancia de notificación al domicilio fiscal electrónico (con fecha 06/12/2021, a las 00:00 hrs.).
Destaco que la mencionada notificación electrónica administrativa no ha sido desconocida ni cuestionada por la ejecutada, ni tampoco ha discutido la constitucionalidad del régimen de ese sistema de notificación (artículos 22 y 23 del Código Fiscal, t.o. año 2021 y la Resolución N° 405/AGIP-2016).
Además, la propia ejecutada reconoce que la citada redargución de falsedad contra las cédulas administrativas se planteó en el expediente administrativo, no en la presente causa. En este sentido, las objeciones formuladas a dichas notificaciones requieren de un estudio de las constancias que exceden el limitado marco cognoscitivo de la presente ejecución.
En consecuencia, tal como surge del informe de la constancia emitida por la División Recepción y Codificación de la AGIP, cabe tener por notificada en forma electrónica a la demandada de la Resolución N° 2153-GCABA-DGR/2021.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la demandada y, en consecuencia confirmar la resolución de grado que ordenó llevar adelante la ejecución por la multa que surge de la constancia de deuda acompañada.
Las cuestiones planteadas han sido adecuadamente consideradas en el dictamen del Sr. Fiscal ante la Cámara, a cuyos fundamentos, que en lo sustancial son compartidos, corresponde remitirse por razones de brevedad.
En cuanto a la falta de tratamiento del recurso jerárquico interpuesto en subsidio al de reconsideración por la demandada, advierto que la Resolución N° 2153-GCBA-DGR-2021, en sus considerandos pero no en su parte resolutiva, consideró que “el mismo resulta improcedente en esta instancia procedimental toda vez que el Código Fiscal vigente (...) no lo prevé, sino que por el contrario, establece la firmeza del acto administrativo que resuelve la reconsideración en el caso de no articularse, contra el mismo, recurso jerárquico dentro de los 15 días de emitido aquel”.
En este marco, toda vez que la contribuyente fue notificada de la citada resolución, si consideraba que se había omitido tratar o decidir el recurso jerárquico, debería haber impugnado el acto en estudio dentro del plazo de quince días desde la fecha de la notificación electrónica (conforme prevé el artículo 150 del C.F. del año 2021), que no fue cuestionado por la apelante. O, en su caso, ocurrir a la vía judicial mediante los remedios procesales que estimara pertinentes.
Sin embargo, la ejecutada no lo hizo. En estas circunstancias, estimo que el citado acto quedó firme.
En consecuencia, los agravios de la recurrente no resultan suficientes para demostrar el error en la decisión objetada.

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación de la parte actora interpuesto contra la resolución de grado que rechazó la demanda promovida contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin de obtener la declaración de nulidad de la Resolución mediante la cual el Fisco consideró a la referida parte incursa en la infracción prevista y sancionada en el artículo 96, primer párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2010), y le aplicó una multa.
En efecto, la actora no ha cumplido adecuadamente con los requisitos que el Código Contencioso, Administrativo y Tributario impone a los efectos de cuestionar, válidamente, la sentencia dictada en primera instancia.
El apelante se limitó a disentir con la decisión atacada sin justificar adecuadamente los motivos por los cuales correspondería revocar el criterio propiciado por la A-quo.
la recurrente alegó que no se “…consideró en modo alguno los hechos planteados su real situación”, pero no explica cuáles son aquellos elementos que no se tuvieron en cuenta, ni acompañó argumentos que pudieran demostrar la falta de configuración de alguno de los elementos del tipo sancionador.
Tampoco alegó alguna circunstancia que permitieran tener por corroborado la existencia de un error excusable que lo eximiera de responsabilidad.
Ello así, y dado que la parte actora no triunfó en exponer una argumentación que permita derribar las consideraciones expuestas, corresponde desestimar por desierto el recurso bajo examen (conforme lo dispuesto en el artículo 239 del Código Contencioso, Administrativo y Tributario).

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación de la parte actora interpuesto contra la resolución de grado que rechazó la demanda promovida contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a fin de obtener la declaración de nulidad de la Resolución mediante la cual el Fisco consideró a la referida parte incursa en la infracción prevista y sancionada en el artículo 96, primer párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2010), y le aplicó una multa.
En efecto, la actora no ha cumplido adecuadamente con los requisitos que el Código Contencioso, Administrativo y Tributario impone a los efectos de cuestionar, válidamente, la sentencia dictada en primera instancia.
El apelante el recurrente insiste en relación al acogimiento a un plan de facilidades de pago en los términos de la Ley Nº346 que le habría otorgado el beneficio de la condonación de multa.
Respecto a ello, la Jueza de primera instancia manifestó que más allá de que la accionante no acompañó ninguna constancia que permitiera tener por acreditada la suscripción “(…) el artículo 5, inciso a, de dicha ley excluye de su régimen a los agentes de recaudación por los gravámenes retenidos o percibidos y no depositados; y que su alcance temporal se limita a las obligaciones tributarias y accesorios que hubieran vencido con anterioridad al 1 de enero de 2010 (conforme artículo 2), mientras que la sanción aquí cuestionada obedece a incumplimientos relativos a abril y mayo de 2010”.
Sin embargo, el recurrente no impugna dichos argumentos, puesto que se reconoce como agente de recaudación, y dado que no se contradice que los períodos fiscales por los que ingresó tardíamente el monto son los meses de abril y mayo del año 2010.
Ello así, y dado que la parte actora no triunfó en exponer una argumentación que permita derribar las consideraciones expuestas, corresponde desestimar por desierto el recurso bajo examen (conforme lo dispuesto en el artículo 239 del Código Contencioso, Administrativo y Tributario)

En el caso, corresponde desestimar el planteo de prescripción interpuesto por la actora.
La actora sostiene que las facultades del fisco para determinar y exigir el pago de los anticipos correspondientes al Impuesto sobre los Ingresos Públicos de las posiciones 1/2005, 12/2006 y 4 y 5/2007 se encontraban prescriptas, por haber transcurrido el plazo de cinco años del artículo 4027 inciso 3 del Código Civil.
Sin embargo, en lo concerniente a la multa, si bien ésta no fue incluida en la compensación, es necesario tener presente que, conforme el artículo 450 del Código Contencioso, Administrativo y Tributario, la misma no podía ser ejecutada hasta encontrarse ejecutoriada; circunstancia que la propia actora puso de resalto en el referido escrito.
Ello así, tanto si la cuestión se analiza a la luz de la normativa local (como hizo el Juez de grado), como si se resuelve aplicando el Código Civil, el planteo de prescripción debe ser desestimado.

En el caso, corresponde rechazar el recurso de la actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia de grado que rechazó la demanda interpuesta a fin de impugnar la Resolución dictada por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos mediante la cual se confirmó parcialmente la determinación de oficio practicada respecto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) de la firma coactora y dispuso la extensión de responsabilidad solidariamente a sus socios gerentes.
En cuanto a la multa impuesta, la parte actora sostiene que se encuentra condonada de pleno derecho como consecuencia de lo dispuesto en las Leyes Nº5616 y Nº6195.
Sin embargo, como señala el Sr. Fiscal de Cámara en su dictamen, “…es evidente que los recurrentes no han desistido de la presente acción impugnatoria ni de la repetición pretendida, lo que constituye una condición exigida por la normativa (conforme artículos 6 de la Ley Nº 5.616 y 11 de la Resolución Nº 257/AGIP/2019, reglamentaria de la Ley Nº 6195)” (punto G.i del dictamen obrante bajo actuación 119914/2022; ver, en el mismo sentido, el precedente de esta sala en los autos “Rafaela Alimentos SA c/ GCBA s/ Apelación – Impugnación Actos administrativos).
Ello así, toda vez que la actora no ha desistido de su pretensión, corresponde concluir que no reúne los requisitos establecidos normativamente para tener por condonada la deuda impugnada en estos autos.
Tampoco asiste razón a la recurrente cuando aduce que, como consecuencia de las retenciones y percepciones practicadas, el Fisco siempre tuvo en su poder las sumas del impuesto que determinó, y que por tanto la sanción es improcedente.
Resulta claro que la circunstancia de que la actora contara con un crédito a favor por dichos conceptos no la exime de sus obligaciones tributarias. Es evidente, además que, si el Fisco no hubiese determinado la deuda tributaria de oficio, ese crédito no se podría haber imputado al pago de la obligación en cuestión.
En definitiva, las retenciones y percepciones practicadas a la actora no impiden reconocer la conducta reprochable que diera lugar a la sanción impuesta.
La recurrente no demostró que su omisión se haya debido a la existencia de una situación de interpretación dudosa u oscura que la indujera consecuentemente a error.
Es así que no acreditó que –al momento de declarar y abonar el tributo– existieran diversas interpretaciones de la norma –ya sea en el ámbito administrativo o judicial– que la llevaran a actuar del modo en que lo hizo.
Lo cierto es que la actora no ha demostrado haber desplegado una conducta diligente, de modo que no se verifican en el caso los requisitos que permitirían tener por configurado un error excusable.

En el caso, corresponde revocar la sentencia apelada, y reducir la multa impuesta en la proporción en que se hizo lugar a las defensas de la firma actora.
En la sentencia de grado se sostuvo la validez de la multa impuesta en la Resolución dictada por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos mediante la cual se confirmó parcialmente la determinación de oficio practicada respecto del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) de la firma coactora y dispuso la extensión de responsabilidad solidariamente a sus socios gerentes.
En ese orden, se sostuvo que existió un obrar negligente de la firma al omitir el pago del tributo, y que no se apreciaba en el caso la existencia de un error excusable
La actora cuestiona la sanción impuesta.
En efecto, y en atención a que se hizo lugar a los agravios relativos a la prescripción de las obligaciones tributarias para los períodos 01/2005, 12/2006, 04 y 05/2007, y la improcedencia de la base imponible por las diferencias que surgen de las cuentas “ingresos de terceros” y “gastos de terceros”, y atento a que la multa aplicada consiste en un porcentaje del impuesto omitido se deberá declarar parcialmente su nulidad, y en consecuencia reducir su monto en proporción al éxito obtenido.
Ello así, deberá revocarse la sentencia apelada, y reducir la multa impuesta en la proporción en que se hizo lugar a las defensas. (Del voto en disidencia de la Dra. Fabiana Schafrik)

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado en cuanto dejó sin efecto la determinación del impuesto sobre los adelantos de alquileres. Ordenar al Fisco que la deuda respectiva sea compensada con los pagos realizados. Modificar la sentencia de grado y ajustar la multa en proporción al progreso del recurso del Gobierno. Rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora (dedicada a prestar servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia con bienes propios o arrendados). Imponer las costas de ambas instancias en el orden causado.
El juez de primera instancia al tratar la multa por omisión fiscal, señaló que debía ser reducida en la medida resultante de la sentencia, toda vez que su importe había sido calculado sobre algunos rubros del impuesto que finalmente resultaron excluidos. Desestimó los planteos de error en el cálculo, de falta del elemento subjetivo y de la existencia de error excusable.
El recurrente se queja de la reducción de la multa aplicada y solicita que, al revocarse la sentencia en cuanto declaró la nulidad parcial de la determinación del impuesto, se deje sin efecto también la mentada reducción.
Teniendo en cuenta lo decidido entiendo que corresponde hacer lugar al agravio del Gobierno y mantener la multa por omisión aplicada, ajustada en proporción al éxito de sus planteos.

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado en cuanto dejó sin efecto la determinación del impuesto sobre los adelantos de alquileres. Ordenar al Fisco que la deuda respectiva sea compensada con los pagos realizados. Modificar la sentencia de grado y ajustar la multa en proporción al progreso del recurso del Gobierno. Rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora (dedicada a prestar servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia con bienes propios o arrendados). Imponer las costas de ambas instancias en el orden causado.
En efecto, como propongo hacer lugar parcialmente al recurso de la demandada y dejar sin efecto la sentencia respecto a la determinación del impuesto por adelantos de alquileres y recupero de gastos, cabe analizar la procedencia del planteo de reajuste de la multa.
Sobre el punto, en el escrito de demanda, la parte actora requirió que se declare la improcedencia de la multa por ausencia de configuración del elemento subjetivo y aludió genéricamente a un error excusable, limitándose a transcribir jurisprudencia y doctrina.
En el campo del derecho tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos, 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien es inadmisible la responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (v. Fallos, 316:1313; 322:519; entre otros).
En el caso no ha sido acreditado un error excusable ni circunstancias que justifiquen exculpar la comisión de la infracción prevista en la norma. Por tal razón, considero que corresponde hacer lugar al recurso del Gobierno y mantener la multa dispuesta, ajustada en proporción al éxito de sus planteos.

En el caso, corresponde confirmar la sentencia de grado.
Lo resuelto en la instancia anterior sobre la multa por omisión fiscal solamente viene apelado por el GCBA, quien critica la reducción de su importe.
Este cuestionamiento fue condicionado al éxito de los agravios contra la reducción del impuesto determinado y por consiguiente, dada la suerte adversa de esos agravios, nada corresponde decir sobre la multa. (Del voto en disidencia del Dr. Hugo R. Zuleta).

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
El juez de grado hizo lugar a la demanda interpuesta y en consecuencia, declaró la nulidad de las resoluciones en cuanto determinaron la deuda de la empresa en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos, así como la reducción de la multa por omisión, y la extensión de la responsabilidad solidaria a los socios gerentes.
Dicha decisión fue recurrida por el GCBA y motivó el pronunciamiento de esta Alzada, que resolvió rechazar el recurso interpuesto.
Para así decidir, este Tribunal hizo remisión a los argumentos expuestos en la causa “Lácteos Vidal SA c/ GCBA s/ acción meramente declarativa” (Expte. Nº 31954/2008-0), donde se estableció la ilegitimidad de la exigencia de que la actividad industrial sea realizada en su totalidad y exclusivamente en el territorio de la Ciudad.
Asimismo, sostuvo que la normativa local incorporó criterios discriminatorios basados en el lugar de radicación del establecimiento en el que el contribuyente llevaba a cabo su actividad industrial, vulnerando las garantías de igualdad y razonabilidad, así como la prohibición de obstruir el comercio y el libre intercambio de bienes y servicios.
Frente a ello, la recurrente, al interponer el recurso de inconstitucionalidad adujo que la sentencia soslaya la legislación aplicable, vulnera el principio de legalidad y seguridad jurídica, la garantía del debido proceso, el derecho de defensa en juicio, de integridad de la renta pública, de igualdad ante la ley y la división de poderes. Asimismo, planteó que la sentencia resulta arbitraria.
Por otra parte, cabe mencionar que la recurrente sostuvo que la sentencia lesiona las potestades tributarias de la Ciudad que no fueron delegadas al Gobierno Nacional, vulnerando la Constitución Nacional en tanto, a su entender, transgrede las facultades de administración para legislar sobre cuestiones no delegadas por los estados locales a la Nación. En ese sentido, agregó que la decisión desconoce “…las facultades de la administración para legislar sobre determinados estímulos o incentivos para procurar estimular la actividad productiva en la Ciudad de Buenos Aires”, implicando una violación a la autonomía local consagrada en el art. 129 de la CN.
Cabe señalar que la sentencia comprende, de manera directa, cuestiones constitucionales y, en tal medida, el recurso en análisis resulta formalmente idóneo para suscitar la competencia del Tribunal Superior de Justicia por la vía intentada.
En efecto, entre sus agravios, el GCBA desarrolló los requisitos de admisibilidad del recurso exigidos en la Ley N° 402 e invocó la afectación a las potestades tributarias de la Ciudad.
Así, toda vez que en la sentencia se determinó la ilegitimidad de la exigencia dispuesta por la nortmativa local de otorgar trato diferencial en base a la ubicación del establecimiento industrial, en desmedro del derecho que la parte recurrente fundó en las cláusulas constitucionales invocadas, corresponde dar por configurada la existencia de una cuestión constitucional.
Además, en la perspectiva señalada, la crítica de la recurrente exhibe un desarrollo suficientemente preciso y fundado de cuestiones constitucionales relacionadas, de manera directa, con el decisorio definitivo que emana de esta instancia y, en tal medida, resultan formalmente idóneas para suscitar la competencia del TSJ por la vía intentada.
Ello así, el pronunciamiento cuestionado se encuentra comprendido entre los supuestos que habilitan la intervención del Tribunal Superior por la vía intentada, dado que se impugna una sentencia definitiva, emanada de esta Cámara ––que reviste el carácter de superior tribunal de la causa––, y la pretensión se expresa adecuadamente en términos constitucionales, esto es, pone en juego la interpretación, aplicación y vigencia de normas contenidas en la Constitución Nacional y en la de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, hacer lugar parcialmente a la impugnación de la determinación de oficio de deuda en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, y dejar sin efecto la sanción aplicada por el Fisco por omisión fiscal a la empresa actora.
En primer lugar, cabe señalar que del análisis del aspecto objetivo del artículo 98 del Código Fiscal -t.o. 2013-, citado en la resolución determinativa de deuda, se desprende que, a los fines de que se configure la sanción allí establecida, la conducta llevada a cabo por el contribuyente o responsable debe consistir en omitir el pago total o parcial del gravamen conjuntamente con la omisión de la presentación de la declaración jurada pertinente.
En efecto, la conjunción “y” utilizada en la redacción de la norma implica que a efectos de que se considere incurso al contribuyente o responsable en la figura de la omisión fiscal, deben encontrarse presentes ambos elementos, es decir, que aquellos hubiesen omitido total o parcialmente ingresar al fisco el importe del impuesto, tasa o contribución correspondiente y que, asimismo, se hubiese prescindido de presentar la declaración jurada correspondiente cuando ella fuese exigible.
Establecido lo anterior, cabe señalar que en el caso de autos no se encuentra discutido que resultaba exigible al contribuyente la presentación de declaraciones juradas correspondientes al ISIB para los períodos en conflicto, que aquél presentó dichas declaraciones y que éstas fueron impugnadas por la demandada.
En ese contexto, cabe señalar la solución que aquí se propicia se encuentra en consonancia con lo resuelto por el Tribunal Superior de Justicia en la causa “Generación 2010 SA c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de apelación ordinario concedido” Expte. Nº13180/16, pronunciamiento del 03/10/18.
Allí, se sostuvo que “[p]ara que procediera la multa por omisión del art. 93 del CF to 2007 debían darse, en el supuesto que nos ocupa (ISIB), los dos extremos que indica: la omisión en el pago total o parcial del tributo y la correspondiente falta de presentación de la o las DDJJ. Es decir, el contribuyente debía omitir liquidar el ISIB y pagar el tributo o adelanto, para el período cuya omisión se le imputaba. (…) En ese marco, corresponde revocar la sanción impuesta, porque la conducta imputada, la sola omisión en el pago del tributo, no se encontraba sancionada con la multa por omisión prevista en el art. 93 del CF to 2007” (conf. voto del Sr. juez Lozano).
Asimismo, en el pronunciamiento citado se señaló que “[r]especto de la multa por omisión de impuestos, Generación 2010 S.A. ha venido sosteniendo, en todas las instancias, que la sanción sería improcedente porque, al haber presentado las declaraciones juradas correspondientes, no se habría realizado el tipo infraccional establecido en el artículo 89 del Código Fiscal -t. o. 2008-. Ninguna de las instancias de mérito ha dado una respuesta a este planteo, que parece conducente a la luz de las constancias de los expedientes administrativo y judicial, el texto de dicho artículo (que comienza diciendo ‘los contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable…’ -el destacado me pertenece-) y el multisecular principio de reserva de ley en materia sancionatoria (íntimamente ligado con el de prohibición de la analogía)” (conf. voto del Dr. Casás).

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda, declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal y de las leyes 2569 y 2636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión distintos a lo regulado en el Código Civil -vgr. arts. 69, 70, 76, 77 del C.F. del año 2006 y concordantes de años posteriores-, declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales involucrados y de la multa; hacer lugar parcialmente a la demanda, declarar la prescripción del período fiscal 2005 y rechazarla en todo lo demás; rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora.
Me he expedido sobre la normativa aplicable a la prescripción de la obligación tributaria, entre otros precedentes, en la causa “GCBA c/ Fleetmar SA s/ ejecución fiscal - ingresos brutos", (Expte. 38074/2017-0, sentencia del 04/08/2021).
Allí dije que coincidía con la argumentación desarrollada por el Dr. Horacio Rosatti en su disidencia en “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa” (CSJ 4930/2015/RH1, sentencia del 5/11/19). En dicho precedente del máximo tribunal federal, el Ministro nombrado sostuvo que las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires “cuentan con competencia para regular la prescripción de la acción tributaria en toda su extensión; esto es, en cuanto refiere a los poderes del Fisco para reclamar sus tributos (el plazo, la forma de cómputo y las causales de suspensión e interrupción) y en lo atinente a la acción de repetición”.
También sostuve que la argumentación expuesta en la disidencia mencionada era concordante con la desarrollada por el suscripto en autos “Banco de Valores SA c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos” (Expte. 33241/0, sentencia del 04/02/15), entre otros precedentes. Expliqué que en ese pronunciamiento tuve ocasión de hacer notar que: a) existen razones que justifican una regulación distinta de la prescripción para las obligaciones civiles y las tributarias y el propio Congreso Nacional, al dictar la Ley N° 19.489, estableció un régimen diferente para ambas categorías; b) la incidencia de la prescripción sobre cuestiones estrechamente vinculadas al derecho de propiedad no es una guía constitucionalmente válida para ampliar o restringir las autonomías locales. Allí, en suma, concluí que, a efectos de determinar si las obligaciones fiscales objeto de aquella causa se hallaban prescriptas, debía aplicarse el Código Fiscal y solo subsidiariamente y por analogía las del Código Civil.
Entiendo que corresponde adoptar la misma tesitura en estos actuados.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda, declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal y de las leyes 2569 y 2636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión distintos a lo regulado en el Código Civil -vgr. arts. 69, 70, 76, 77 del C.F. del año 2006 y concordantes de años posteriores-, declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales involucrados y de la multa; hacer lugar parcialmente a la demanda, declarar la prescripción del período fiscal 2005 y rechazarla en todo lo demás; rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora.
Cabe analizar si las obligaciones reclamadas se encuentran prescriptas conforme las reglas contenidas en el Código Fiscal.
Resulta pertinente indicar que sin perjuicio de que los anticipos de impuestos constituyan obligaciones que tienen su propia individualidad y fecha de vencimiento (Fallos: 285:177, 303:1496), en la regulación fiscal vigente al tiempo del nacimiento de la obligación, se disponía que el impuesto se liquidaba e ingresaba mediante anticipos mensuales liquidados sobre la base de los ingresos devengados en los meses respectivos y una liquidación final sobre la base de la totalidad de los ingresos devengados en el periodo fiscal (conf. art. 182 Código Fiscal t.o. 2005 y ccdtes). De conformidad con lo expuesto, a los efectos de determinar el punto de partida del cómputo del plazo de prescripción resulta pertinente tomar una fecha única (la del vencimiento de la obligación de presentar la declaración jurada con la liquidación anual) y no remitirse a la que correspondiera en función de los vencimientos de cada uno de los anticipos.
En este contexto, corresponde analizar las constancias de autos a los efectos de determinar si los períodos reclamados por el GCBA se encuentran prescriptos.
Respecto al ejercicio 2005, la prescripción comenzó el 01/01/2007 (artículo 71 del Código Fiscal –t.o. 2005-). Computados once (11) meses y cuatro (4) días de la prescripción, mediante la Cláusula transitoria de la Ley N° 2569 (modificada por ley 2636/2007), se dispuso “Suspéndase por el término de un (1) año el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la Dirección General de Rentas y aplicar y hacer efectivas las multas con relación a los mismos”.
En consecuencia, el plazo se encontró suspendido durante aquel término, reanudándose el 05/12/2008. Desde esa fecha hasta el 26/12/2012, cuando se notificó la Resolución 3220/DGR/2012 que inició el procedimiento de determinación de oficio habían transcurrido cuatro (4) años, once 11 meses y veinticuatro (24) días del término de prescripción. Conforme la suspensión de 180 días prevista en el artículo 79 del Código Fiscal -t.o 2005-, el plazo se reanudó el 27/06/2013 (artículo 78 del Código Fiscal –t.o. 2005-), venciendo el 4/07/2013 ya que, luego de las suspensiones, quedaban sólo siete (7) días del plazo quinquenal. Teniendo en cuenta que la Resolución 1833/DGR/2013 se notificó el 12/11/2013, corresponde declarar prescripto este período fiscal.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda, declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal y de las leyes 2569 y 2636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión distintos a lo regulado en el Código Civil -vgr. arts. 69, 70, 76, 77 del C.F. del año 2006 y concordantes de años posteriores-, declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales involucrados y de la multa; hacer lugar parcialmente a la demanda, declarar la prescripción del período fiscal 2005 y rechazarla en todo lo demás; rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora.
Cabe analizar si las obligaciones reclamadas se encuentran prescriptas conforme las reglas contenidas en el Código Fiscal.
Resulta pertinente indicar que sin perjuicio de que los anticipos de impuestos constituyan obligaciones que tienen su propia individualidad y fecha de vencimiento (Fallos: 285:177, 303:1496), en la regulación fiscal vigente al tiempo del nacimiento de la obligación, se disponía que el impuesto se liquidaba e ingresaba mediante anticipos mensuales liquidados sobre la base de los ingresos devengados en los meses respectivos y una liquidación final sobre la base de la totalidad de los ingresos devengados en el periodo fiscal (conf. art. 182 Código Fiscal t.o. 2005 y ccdtes). De conformidad con lo expuesto, a los efectos de determinar el punto de partida del cómputo del plazo de prescripción resulta pertinente tomar una fecha única (la del vencimiento de la obligación de presentar la declaración jurada con la liquidación anual) y no remitirse a la que correspondiera en función de los vencimientos de cada uno de los anticipos.
En este contexto, corresponde analizar las constancias de autos a los efectos de determinar si los períodos reclamados por el GCBA se encuentran prescriptos.
Respecto al ejercicio 2006, si bien para estas obligaciones, la prescripción debía comenzar el 01/01/2008 (artículo 70 del Código Fiscal –t.o. 2006-), de acuerdo con la Cláusula transitoria de la Ley N° 2569 (modificada por ley 2636/2007) el término fue suspendido hasta el 05/12/2008.
Desde esa fecha hasta el 26/12/2012, cuando se notificó la Resolución 3220/DGR/2012 que inició el procedimiento de determinación de oficio, habían transcurrido cuatro (4) años y veintiún 21 días del término de prescripción. Conforme la suspensión de 180 días prevista en el artículo 79 del Código Fiscal -t.o 2005-, el plazo se reanudó el 27/06/2013 (artículo 78 del Código Fiscal –t.o. 2005-). Transcurridos cuatro (4) años y cinco 5 meses del plazo quinquenal, el 12/11/2013 se notificó la Resolución 1833/DGR/2013.
Este evento suspendió nuevamente la prescripción (cfr. artículo 76 inciso 1 del Código Fiscal -t.o. 2006-), reanudándose el cómputo el 21/10/2015, esto es 180 días posteriores a la notificación de la Resolución 174/AGIP/2015 que rechazó el recurso jerárquico.
Así, pues, puede advertirse que al momento de reclamar la deuda determinada (27/08/2015) no había transcurrido el plazo de prescripción.
Siendo procedente el reclamo correspondiente al período 2006, idéntica conclusión cabe aplicar al reclamo correspondiente a los períodos 2007, 2008 y 2009. De tal modo, estos créditos devienen exigibles por no haber sido alcanzados por la prescripción (art. 70 CF t.o. 2005 y ccdtes).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En efecto, el nudo de la cuestión se centra en determinar si se encontraba -o no- configurado el elemento subjetivo del tipo infraccional, de imprescindible verificación para la procedencia de la multa aplicada. La Magistrada de grado revocó la sanción, precisamente, al entender que ello no se encontraba correctamente verificado.
Sobre el punto, la Corte Suprema de Justicia tiene dicho que “…resulta innegable que las provincias pueden establecer libremente impuestos sobre las actividades ejercidas dentro de ellas, sin otras limitaciones que las que resulten de la Constitución Nacional, y que entre sus facultades, que dentro de esos límites son amplias y discrecionales (Fallos: 307:360 y sus citas), se encuentra, naturalmente, la de aplicar sanciones pecuniarias para asegurar la percepción de aquéllos (Fallos:187:306) (…) el art. 37, inc. b, del Código Fiscal permite expresamente al agente de recaudación liberarse de responsabilidad en los casos en que se pruebe la imposibilidad de pagar los impuestos al fisco por fuerza mayor o disposición legal, judicial o administrativa. Ello demuestra que la citada norma ha respetado el principio de culpabilidad, el cual exige que sean castigados únicamente aquellos que tengan la posibilidad real de ajustar sus conductas a los mandatos de la ley” (Fallos: 312:149).
Cabe señalar que en el recurso de reconsideración la actora adjuntó sus balances de los años 2015 y 2016 que arrojaban pérdida como así también artículos referidos a la crisis general del sector lechero cuya situación financiera acarreó demoras en los pagos.
Como podrá observarse, las defensas de la sancionada discurren en torno a la inexistencia de dolo, es decir, el elemento subjetivo requerido para la configuración de la conducta defraudatoria que le había sido imputada. Así, adujo que no había tenido intención alguna de defraudar al fisco.
Ahora bien, es imperioso remarcar que las sumas que la actora había recaudado en concepto de retenciones y/o percepciones de tributos no le resultaban propias, sino que, por su naturaleza jurídica, desde su mismo origen pertenecían al fisco y a sus arcas debían haber sido ingresadas en forma tempestiva.
La propia calidad de agente de retención y/o de percepción hace nacer materialmente la obligación de entregar al fisco aquello que por su cuenta y orden se ha retenido o percibido.
Es por aquella razón que, tal como lo consideró esta Sala “... el ingreso tardío de las sumas retenidas para satisfacer el tributo, crea una razonable presunción susceptible de ser desvirtuada tanto por las pruebas que aporte el imputado como por las demás constancias obrantes en la causa. Consecuentemente, se admite la posibilidad de declarar la inexistencia de dolo en el responsable retenedor en casos o situaciones que deberán ser analizadas con rigurosa prolijidad” (“in re” “ING Bank NV c/ impugnación de actos administrativos”, Expte. Nº13829/2004, sentencia del 9/10/2007).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
Así, acreditado el elemento objetivo del tipo infraccional, esto es, el depósito tardío de las retenciones oportunamente practicadas, tengo para mí que las dificultades económicas alegadas por la actora no resultan suficientes como para tener por acreditada la configuración de una excusa justificante ni disculpante que la exonere de la sanción aplicada, en tanto, dichas sumas no eran propias sino del fisco, lo que implicaba, precisamente, que no podía dárseles otro destino que no fuese su oportuno depósito a favor del Gobierno local.
Es que, en rigor, las turbulencias financieras alegadas (vrg. crisis general sufrida por el sector lechero), que no son más que circunstancias inherentes al propio giro y riesgo empresarial, no justificaban el constatado incumplimiento de las obligaciones tributarias que la actora tenía a su cargo y no resultan idóneas como para dispensarla de la sanción que le fue aplicada.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda, declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal y de las leyes 2569 y 2636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión distintos a lo regulado en el Código Civil -vgr. arts. 69, 70, 76, 77 del C.F. del año 2006 y concordantes de años posteriores-, declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales involucrados y de la multa; hacer lugar parcialmente a la demanda, declarar la prescripción del período fiscal 2005 y rechazarla en todo lo demás; rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora.
No se encuentra controvertido que la empresa realiza una actividad industrial, consistente en la fabricación de productos aromáticos y esencias. Lo que se discute, en cambio, es si estaba exenta del gravamen.
En la resolución determinativa, el Fisco argumentó que la contribuyente no cumplía con los requisitos establecidos en el Código Fiscal para acceder al beneficio y la actora no demostró haber cumplido con los requisitos.
El planteo resulta contradictorio con la conducta asumida por la propia contribuyente al solicitar la inscripción para los períodos 2007 a 2009.
Con respecto a la habilitación del establecimiento para realizar actividad industrial, la accionante señaló que, cuando se obtuvo la habilitación, en el nomenclador de actividades no había una categoría denominada “fabricación de esencias a aromas”; de allí que se la catalogó como “Depósito y fraccionamiento de fragancias”. Sostiene que el depósito y el fraccionamiento son inescindibles de la fabricación. Frente al argumento del Fisco de que en el 2007 ya existía una categoría llamada “Fabricación de cosméticos, perfumes y productos de higiene y tocador” y que –por ende- debió solicitar el cambio de actividad sobre la que recae el permiso, sostuvo que esta “nada tiene que ver con la fabricación de aromas y fragancias”.
Ahora bien, de acuerdo con la ley, se entiende por actividad industrial “aquélla que logra la transformación física, química o físico química, en su forma o esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, a través de un proceso inducido, mediante la aplicación de técnicas de producción uniforme, la utilización de maquinarias o equipos, la repetición de operaciones o procesos unitarios, llevada a cabo en un establecimiento industrial habilitado al efecto” (v. art. 60, inc. 2, apdo. b, de la Ley Tarifaria año 2005, y concordantes de los años posteriores).
Además de definir a la actividad industrial, de la norma precedentemente transcripta se infiere que, si se pretende gozar de la exención -o de la “alícuota 0 %”-, el establecimiento debe estar habilitado para realizar una actividad de esa naturaleza (“establecimiento industrial habilitado a tal efecto”).
A diferencia de la actividad que efectivamente realiza la contribuyente - fabricación de aromas y fragancias-, la actividad “Depósito y Fraccionamiento de Productos Químicos (Esencias)”, consignada en el certificado de transferencia de habilitación aportado por la actora, no denota la transformación referida en el párrafo anterior. Por ende, no puede ser catalogada como actividad industrial a los efectos de la exención del tributo.
En función de lo expuesto, considero que las resoluciones impugnadas, en lo que se refiere a la no exención del tributo, son legítimas.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda, declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal y de las leyes 2569 y 2636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión distintos a lo regulado en el Código Civil -vgr. arts. 69, 70, 76, 77 del C.F. del año 2006 y concordantes de años posteriores-, declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales involucrados y de la multa; hacer lugar parcialmente a la demanda, declarar la prescripción del período fiscal 2005 y rechazarla en todo lo demás; rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora.
No se encuentra controvertido que la empresa realiza una actividad industrial, consistente en la fabricación de productos aromáticos y esencias. Lo que se discute, en cambio, es si estaba exenta del gravamen.
En la resolución determinativa, el Fisco argumentó que la contribuyente no cumplía con los requisitos establecidos en el Código Fiscal para acceder al beneficio y la actora no demostró haber cumplido con los requisitos.
Contrariamente a lo sostenido por la accionante, creo que las actividades de depósito y fraccionamiento de esencias son escindibles de la de fabricación: una empresa puede dedicarse a las primeras, sin necesidad de realizar la última. Esto se refleja, por ejemplo, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, donde el depósito figura entre los “Servicios Anexos al Transporte” (v. código 63.2), y las “Ventas al por Mayor de Bebidas Alcohólicas”, agrupadas en el rubro “Comercio al por Mayor”, incluyen el fraccionamiento de alcohol (v. código 512.31). Algo similar ocurre con el Código Informático de Habilitaciones y Permisos de esta ciudad, donde las actividades de depósito -junto a las de fraccionamiento-, o bien se agrupan en una rama separada, llamada precisamente “Depósitos”, o aparecen incluidas en la de “Comercio Mayorista”, más precisamente en la subrama “Comercio Mayorista con Depósito” (v. Disposición 8444-07 de la Dirección General de Habilitaciones y Permisos, Anexo I, BOCBA 2833 del 17/12/2007; y sus modificatorias).
En función de lo expuesto, considero que las resoluciones impugnadas, en lo que se refiere a la no exención del tributo, son legítimas.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda, declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal y de las leyes 2569 y 2636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión distintos a lo regulado en el Código Civil -vgr. arts. 69, 70, 76, 77 del C.F. del año 2006 y concordantes de años posteriores-, declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales involucrados y de la multa; hacer lugar parcialmente a la demanda, declarar la prescripción del período fiscal 2005 y rechazarla en todo lo demás; rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora.
No se encuentra controvertido que la empresa realiza una actividad industrial, consistente en la fabricación de productos aromáticos y esencias. Lo que se discute, en cambio, es si estaba exenta del gravamen.
En la resolución determinativa, el Fisco argumentó que la contribuyente no cumplía con los requisitos establecidos en el Código Fiscal para acceder al beneficio y la actora no demostró haber cumplido con los requisitos.
Lo que aquí importa no son todas las actividades a las que una empresa se dedica sino la que esta realiza en el establecimiento que es objeto de habilitación. Así, una misma empresa puede realizar la actividad de fabricación en un establecimiento y las de depósito y fraccionamiento en otro.
Además, la actora no ha demostrado que, en el nomenclador de actividades sujetas a habilitación, para los períodos aquí involucrados, no exista una categoría más adecuada. En tal sentido, no es cierto que la actividad “Fabricación de cosméticos, perfumes y productos de higiene y tocador”, registrada en ese nomenclador en la rama “Industria Manufacturera” y en la subrama “Fabricación de Sustancias y Productos Químicos” (v. Disposición 8444-DGHyP-07, Anexo I, BOCBA 2833 del 17/12/2007, código CIHyP nº 501.549), “no tiene nada que ver” con la fabricación de aromas y fragancias.
En efecto, según el Diccionario de la Lengua Española, editado por la Real Academia Española (disponible en https://www.rae.es/), uno de los significados de “aroma” es “perfume, olor muy agradable”. Es más, la propia actora en el escrito de demanda afirmó que su actividad radica en “crear aromas y esencias para las industrias relacionadas con los rubros de perfumería, cosmética, velas, jabones, sahumerios, esencias de perfumería fina, aceites para aromaterapia, esencias para ambientales, artículos de limpieza, suavizantes, cosmética del automotor, y sabores para la industria alimenticia”, dando cuenta así de la relación -muy estrecha, por cierto- entre la categoría del nomenclador referida por el Fisco y la actividad que efectivamente realiza.
Puede ser que el encaje no sea exacto, pero esto puede suceder también con otras actividades concretas, y de todas maneras se trata de una categoría acorde en cuanto refleja la actividad industrial.
En función de lo expuesto, considero que las resoluciones impugnadas, en lo que se refiere a la no exención del tributo, son legítimas.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda, declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal y de las leyes 2569 y 2636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión distintos a lo regulado en el Código Civil -vgr. arts. 69, 70, 76, 77 del C.F. del año 2006 y concordantes de años posteriores-, declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales involucrados y de la multa; hacer lugar parcialmente a la demanda, declarar la prescripción del período fiscal 2005 y rechazarla en todo lo demás; rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora.
No se encuentra controvertido que la empresa realiza una actividad industrial, consistente en la fabricación de productos aromáticos y esencias. Lo que se discute, en cambio, es si estaba exenta del gravamen.
En la resolución determinativa, el Fisco argumentó que la contribuyente no cumplía con los requisitos establecidos en el Código Fiscal para acceder al beneficio y la actora no demostró haber cumplido con los requisitos.
La actora acompañó un “Certificado de aptitud ambiental”, emitido el 6 de marzo de
2018 a nombre de la empresa para la actividad “Fabricación de cosméticos, perfumes y productos de higiene y tocador (ClaNAE N° 2424.9) (501.549)", que coincide exactamente con la categoría referida por el Fisco, y señaló que implica un reconocimiento, por parte del GCBA, de la actividad industrial efectivamente desarrollada por la empresa.
En función de lo expuesto, considero que las resoluciones impugnadas, en lo que se refiere a la no exención del tributo, son legítimas.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda, declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal y de las leyes 2569 y 2636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión distintos a lo regulado en el Código Civil -vgr. arts. 69, 70, 76, 77 del C.F. del año 2006 y concordantes de años posteriores-, declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales involucrados y de la multa; hacer lugar parcialmente a la demanda, declarar la prescripción del período fiscal 2005 y rechazarla en todo lo demás; rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora.
No se encuentra controvertido que la empresa realiza una actividad industrial, consistente en la fabricación de productos aromáticos y esencias. Lo que se discute, en cambio, es si estaba exenta del gravamen.
En la resolución determinativa, el Fisco argumentó que la contribuyente no cumplía con los requisitos establecidos en el Código Fiscal para acceder al beneficio y la actora no demostró haber cumplido con los requisitos.
La accionante sostiene que la Administración jamás entendió que la habitación otorgada no era compatible con la actividad que efectivamente desarrolla.
Sin embargo, más allá de que no ha logrado demostrar sus dichos (la prueba informativa ofrecida a tal efecto arrojó un resultado infructuoso), lo cierto es que de la mera inexistencia de observaciones sobre la discordancia entre la actividad industrial y aquella para la que fue habilitada no puede derivarse válidamente que la habilitación comprendía la actividad industrial. Lo mismo puede decirse de la circunstancia de que anteriormente la contribuyente había gozado de la exención, a lo que se suma que ello ocurrió muchos antes -en 1994- y que, de las constancias del expediente, no surge que en aquel momento los requisitos para acceder a la franquicia fueran los mismos que los exigidos en los períodos aquí concernidos ni que el fisco hubiese analizado si el establecimiento de la contribuyente estaba habilitado para realizar actividad industrial.
En función de lo expuesto, considero que las resoluciones impugnadas, en lo que se refiere a la no exención del tributo, son legítimas.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda, declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal y de las leyes 2569 y 2636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión distintos a lo regulado en el Código Civil -vgr. arts. 69, 70, 76, 77 del C.F. del año 2006 y concordantes de años posteriores-, declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales involucrados y de la multa; hacer lugar parcialmente a la demanda, declarar la prescripción del período fiscal 2005 y rechazarla en todo lo demás; rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora.
No se encuentra controvertido que la empresa realiza una actividad industrial, consistente en la fabricación de productos aromáticos y esencias. Lo que se discute, en cambio, es si estaba exenta del gravamen.
En la resolución determinativa, el Fisco argumentó que la contribuyente no cumplía con los requisitos establecidos en el Código Fiscal para acceder al beneficio y la actora no demostró haber cumplido con los requisitos.
Entiendo que en el presente caso no está afectado el principio de realidad económica, como pretende la actora. Este principio se aplica para “la determinación de la verdadera naturaleza del hecho imponible” -es decir, de la actividad gravada- y establece que, a esos efectos, “se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes”, con prescindencia de las formas o estructuras del “derecho privado” utilizadas por estos cuando resulten inadecuadas a esa realidad (v. art. 12 del Código Fiscal T.O. 2005, y concordantes de los años posteriores). Pues bien, aquí no se discute que la actividad grabada consiste en la fabricación de aromas y fragancias ni que se trata de una actividad industrial. Lo que se debate, en cambio, es si la contribuyente cumplía con los restantes requisitos para gozar de la exención, en particular el empadronamiento en el régimen alícuota 0% -para los períodos 12/2005 a 12/2006- y la habilitación del establecimiento para realizar la actividad exenta.
Por otro lado, la nomenclatura contenida en el Código Informático de Habilitaciones y Permiso no es una forma o estructura del derecho privado utilizada por la contribuyente. Antes bien, se trata de una forma o estructura del derecho público, utilizada por la Administración local en ejercicio del poder de policía.
En efecto, no noto que el Fisco haya realizado una lectura excesivamente formalista al denegar la exención a la contribuyente por no cumplir con los mentados requisitos, que -vale la pena recordar- son de carácter formal.
En función de lo expuesto, considero que las resoluciones impugnadas, en lo que se refiere a la no exención del tributo, son legítimas.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda, declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal y de las leyes 2569 y 2636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión distintos a lo regulado en el Código Civil -vgr. arts. 69, 70, 76, 77 del C.F. del año 2006 y concordantes de años posteriores-, declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales involucrados y de la multa; hacer lugar parcialmente a la demanda, declarar la prescripción del período fiscal 2005 y rechazarla en todo lo demás; rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora.
Corresponde desestimar el planteo defensivo del GCBA consistente en que lo resuelto en sede administrativa sobre el punto debería considerarse consentido por falta de impugnación en esa sede. Es que, como destaca la fiscal, la actora efectivamente impugnó la multa al incluir en el petitorio de los recursos administrativos la solicitud de que se dejaran sin efecto “las sanciones impuestas”.
Así, más allá de que en esa sede la actora no argumentó su impugnación de la multa, considero que, en virtud del principio de informalismo a favor del administrado, aplicable al procedimiento administrativo (v. art. 22, inc. c, de la LPACABA), y del principio in dubio pro actione, rector en materia de habilitación de la instancia contencioso administrativa (v. CSJN, Fallos: 335:1885, entre muchos otros), lo actuado es suficiente a los efectos de habilitar la revisión judicial.
La actora planteó la prescripción de la sanción con respecto a los períodos 12/2005 a 12/2006, de acuerdo con lo establecido en el Código Fiscal y en la ley 2569.
Su argumento consiste en que, como el Código citado establece que el plazo de prescripción es de cinco (5) años a contar desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se habría cometido la infracción, y la ley 2569 lo extendió por un (1) año, dicho plazo venció el 1° de enero de 2012, es decir, antes de que pudiera suspenderse por el inicio del procedimiento de determinación de oficio, ocurrido recién el 21 de diciembre de ese mismo año.
Ahora bien, sin perjuicio de que puede advertirse un error en el cálculo efectuado, pues, si se toma como base lo señalado por la actora, el plazo de prescripción que habría vencido el 1° de enero de 2012 es solamente el que se refiere a la multa por el período 2005, lo cierto es que, como correctamente señala la demandada, aquella soslayó que el plazo había sido interrumpido por la comisión de nuevas infracciones en los períodos posteriores.
En efecto, el artículo 81 del Código Fiscal T.O. 2005 (y concordantes de años posteriores) establece: “La prescripción de la acción para aplicar multa o para hacerla efectiva, se interrumpirá: Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1° de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible”.
En consecuencia, el planteo de la accionante no puede ser aceptado.

En el caso, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y revocar la sentencia de grado que hizo lugar a la demanda, declaró la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal y de las leyes 2569 y 2636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión distintos a lo regulado en el Código Civil -vgr. arts. 69, 70, 76, 77 del C.F. del año 2006 y concordantes de años posteriores-, declaró la prescripción de las obligaciones correspondientes a los períodos fiscales involucrados y de la multa; hacer lugar parcialmente a la demanda, declarar la prescripción del período fiscal 2005 y rechazarla en todo lo demás; rechazar el recurso de apelación presentado por la parte actora.
La actora sostiene un error excusable.
Este factor de exclusión de culpabilidad se encuentra contemplado en la normativa fiscal (v. art. 95 del Código Fiscal T.O. 2005, y concordantes de años posteriores).
Se ha dicho que para que se configure un error excusable se requiere, entre otros, alguno de los siguientes supuestos: a) que la conducta del infractor provenga de la aplicación de normas fiscales de difícil interpretación; b) que se trate de situaciones tributarias complejas; c) que haya habido variación en la interpretación de las normas sembrando inseguridad jurídica; d) que haya oscuridad de la norma (v. TSJ, “Santa María Sociedad Anónima Inversora y Financiera c/ Dirección General de Rentas (Res. n° 5089/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones DGR s/ recurso de apelación ordinario concedido”, expte. 2439/03, sent. 03/03/2004, voto del juez Casás, y doctrina y jurisprudencia allí citadas). Ahora bien, como todo eximente de responsabilidad, la concurrencia de este factor debe ser acreditada por quien la invoca (art. 303 del CCAyT, texto consolidado según ley 6588).
En este caso, la actora ni siquiera ha explicado cuáles serían las circunstancias que tornarían aplicable esa figura. Solamente se limitó a decir que su planteo se fundaba “en los mismos argumentos que los anteriores”, en alusión -aparentemente- a las razones por las que consideró que se encontraba exenta del impuesto.
A todo evento, puede decirse que no se advierte que en el presente caso haya tenido lugar alguno de los supuestos mencionados más arriba como susceptibles de configurar un error excusable.
Por consiguiente, este planteo no puede prosperar.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
De este modo, y como con acierto lo afirmó el Gobierno recurrente, el ente actor se trata de una firma de gran envergadura en el sector lácteo que funciona hace varios años (en la actualidad, ya más de 100), que, si bien es cierto que pudo haber sufrido algunos vaivenes económicos, no es menos exacto que éstos no podían ser válidamente sorteados con dinero que le resultaba ajeno.
En este estadio del análisis, es posible advertir que la empresa no alegó (ni, mucho menos, probó) una iliquidez tal -que no le resultara imputable- que la hubiese colocado frente a la imposibilidad real de depositar en tiempo y forma las sumas retenidas que no solo no le pertenecían, sino que, es válido presumir, habrían sido utilizadas para otros fines que no eran los que correspondían por expreso mandato normativo.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
No puede soslayarse que la infracción aquí analizada se consuma de manera instantánea por el solo vencimiento de los plazos establecidos en la legislación fiscal sin que se efectuara el depósito, de lo que se desprende que no se requiere ni una maniobra de simulación, ni la ocultación de las retenciones practicadas.
Así, basta para su procedencia con que se postergue ilegítimamente el ingreso de los fondos retenidos y se afecte, de ese modo, el bien jurídico tutelado por la sanción en cuestión, que no es otro que la hacienda pública en un sentido dinámico, esto es, la actividad financiera del Estado entendida como un procedimiento integral dirigido a obtener recursos para solventar el gasto público, de forma tal de asegurar su normal funcionamiento.
Por esa razón, resulta indiferente, para la cuestión que aquí se resuelve, que las retenciones efectuadas hubiesen sido informadas tempestivamente por la actora mediante la presentación de las correspondientes declaraciones juradas.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. 2017).
En efecto, la suerte del asunto no se ve modificada por el hecho de que, como lo indicó la sancionada, habían sido ingresadas, aunque de forma extemporánea, las sumas retenidas con más los intereses correspondientes. Si se convalidara su defensa se estaría desconociendo que las multas de carácter fiscal no funcionan como una indemnización del daño sufrido por la administración sino como sanciones ejemplificadoras e intimidatorias indispensables para lograr el acatamiento a las leyes que, de otro modo, serían impunemente burladas (“mutatis mutandis” Fallos: 185:251 y 171:366, entre otros).
Debe recordarse que en el Código Fiscal -vigente durante los períodos aquí analizados- se establecían dos tipos de sanciones claramente diferenciables: (i) la del retardo prevista en el artículo 105, que conllevaba la obligación de ingresar el importe original retenido con más los intereses allí indicados, siempre que el depósito se hubiese efectuado antes de transcurridos los 15 días a contarse desde el vencimiento del plazo fijado para hacerlo; y (ii) la de defraudación normada en el artículo 113 -la aquí aplicada- que subsumía a la anterior, que se configuraba cuando hubiese transcurrido el tiempo allí estipulado -esto es, más de 15 días- y que importaba la aplicación de una multa graduable entre el 200) hasta el 1.000% del gravamen retenido o percibido.
De ello se colige que la supuesta nimiedad del atraso para ingresar lo retenido no es tal, pues si se hubiese efectuado el depósito con una demora insignificante (en la hipótesis prevista en la norma, menos de 15 días) la conducta sancionada habría sido punida, únicamente, por el retardo previsto en el artículo 105.
Esta circunstancia, a mi modo de ver, torna inaplicable la postura adoptada por esta Sala en el fallo “ING Bank NV c/ impugnación de actos administrativos”, Expte. Nº13829/2004, sentencia del 9/10/2007, por cuanto las sumas allí retenidas habían sido ingresadas con tan solo un día de demora, es decir que, según la legislación aplicable al caso aquí estudiado, la infracción allí constatada habría encuadrado en la figura del retardo (por cierto, no prevista en el Código Fiscal vigente durante aquellos años) y no en el tipo de defraudación normado en el artículo 113. Justamente, la modificación introducida por el legislador trajo como consecuencia que, cuando el atraso resulta menor, el incumplimiento no encuadra automáticamente en la sanción por defraudación.
Esta distinción no menor entre ambas legislaciones fiscales (t.o. 2002 y t.o. 2017) fulmina la defensa articulada por la sancionada.

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, rechazar la demanda interpuesta por la parte actora, con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa como consecuencia del retardo en el depósito de las sumas percibidas en su carácter de agente de retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos -ISIB- (Código Fiscal t. o. año 2017).
En autos está acreditado que: 1.- la actora efectuó las correspondientes retenciones y depositó fuera de término -en todos los casos, pasados los 15 días y antes de los 30 días a contarse desde la fecha fijada para hacerlo- las sumas correspondientes a determinados periodos del año 2016, adicionándole a la deuda principal los intereses fijados en la legislación; y 2.- por esa razón, el fisco le impuso una multa de $8.673.695,32, equivalente al 200% de los gravámenes retenidos/percibidos e ingresados después de haber vencido los plazos, es decir, el mínimo de la escala legal prevista en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017.
Ahora bien, en cuanto a las alegaciones intentadas por la actora en torno a la irrazonabilidad de la multa aplicada deben ser sin más descartadas, pues basta para ello con observar que dentro del abanico de posibilidades con las que contaba el fisco (es decir, sancionar con el 200% y hasta el 1000% del gravamen retenido y/o percibido) se inclinó por aplicar el mínimo previsto en la ley, sobre la base de valorar, para ello, las circunstancias de hecho constatadas (conforme lo dispuesto en el artículo 113 del Código Fiscal t. o. 2017).

En el caso, corresponde hacer lugar al agravio en estudio y revocar la decisión de grado en cuanto declaró la inconstitucionalidad de los Códigos Fiscales en que se basa la determinación de oficio de marras y de las Leyes N° 2.569 y 2.636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión de manera diferente a lo regulado en el Código Civil y declaró la prescripción de los períodos fiscales 12/2005 a 12/2009 inclusive y de la multa.
El GCBA cuestiona la declaración de inconstitucionalidad de los artículos del Código Fiscal que regulan la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir impuestos. Sostiene que no corresponde aplicar las reglas contenidas en el Código Civil.
Sobre esta temática ya me he pronunciado tanto como magistrado de la Sala I [v. causas “Y.P.F. S.A.” Expte. Nº 37/0, sentencia del 27/06/2003; “GCBA c/ Lacaze”, expte. EJF nº 33632/0, sentencia del 28/04/ 2004; “Banco Mariva S.A”, Expte. EXP 37258/0, sentencia del 16/09/2012], como de la Sala III [v. causas “GCBA c/ Fleetmar S.A.”, expediente 38074/2017-0, sentencia del 04/08/2021; “Laring S.A.”, expediente 16870/2016-0, sentencia del 14/03/2022; “Administración Hotelera Argentina S.A.”, expediente 46659/2014-0, sentencia del 13/10/2022; entre otras], siempre a favor de la aplicación del Código Fiscal.
Esta posición se funda en que el tributo, al ser una obligación de derecho público, puede ser configurado en todos sus aspectos por los gobiernos federal y local, según la distribución de potestades normativas tributarias establecida por la Constitución Nacional, entre los diferentes niveles de gobierno (artículos 4, 17, 75 incisos 1 y 2 y 121).
No hay, entonces, punto de contacto entre las obligaciones tributarias y civiles y, por tanto, entre ambos regímenes jurídicos, el tributario y el civil, más allá de su estructura común en cuanto a obligaciones. Al ser el impuesto una obligación específica de derecho público habrá regulaciones eventualmente diferentes entre el régimen tributario y el civil.
De hecho eso sucede en la legislación federal. La ley 11.683 regula de forma específica los caracteres básicos de las obligaciones tributarias federales, con diversas diferencias desde la óptica de las obligaciones civiles o comerciales. Puntualmente, el propio legislador federal consideró que las reglas de prescripción dispuestas por el Código Civil eran inadecuadas para la relación tributaria y dedicó el Capítulo VIII de la ley para fijar las reglas de extinción por el transcurso del tiempo de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir los impuestos regidos por la citada ley federal.
La misma situación se presenta entre el régimen tributario local y el régimen civil, donde no encuentro una justificación racional para diferenciar, en este punto, al derecho tributario local del federal. Sostener lo contrario “tendría como consecuencia que el derecho tributario provincial, pero no el nacional, se hallaría limitado por el derecho privado” (Jarach, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, Ciudad de Buenos Aires, Liceo Profesional Cima, año 1969, página 90).

En el caso, corresponde hacer lugar al agravio en estudio y revocar la decisión de grado en cuanto declaró la inconstitucionalidad de los Códigos Fiscales en que se basa la determinación de oficio de marras y de las Leyes N° 2.569 y 2.636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión de manera diferente a lo regulado en el Código Civil y declaró la prescripción de los períodos fiscales 12/2005 a 12/2009 inclusive y de la multa.
El GCBA cuestiona la declaración de inconstitucionalidad de los artículos del Código Fiscal que regulan la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir impuestos. Sostiene que no corresponde aplicar las reglas contenidas en el Código Civil.
Dado que la prescripción a considerar no es más que una forma de extinción de la obligación tributaria, ella puede ser válidamente reglada por el legislador local, ya que no se encuentra en juego la delegación establecida por el art. 75, inc. 12 de la Constitución Nacional para dictar el derecho común. “Las provincias, cuando han delegado en la Nación la facultad de dictar los Códigos Civil y Comercial, no han querido delegar la de legislar en materia de facultades impositivas, ya que ella quedaba reservada a las provincias (...) los códigos de fondo son tales para el derecho privado cuando se trata del Código Civil y del Código Comercial; y son de fondo en antítesis con los códigos de procedimiento que, en virtud de lo dispuesto por la Constitución, no son dictados por la Nación, sino por cada provincia. Pero estos Códigos no son de fondo para el derecho tributario que, a su vez, es un derecho sustantivo y no un derecho formal o procesal. Es un derecho sustantivo público” (Jarach, Dino, op. cit., página 300).

En el caso, corresponde hacer lugar al agravio en estudio y revocar la decisión de grado en cuanto declaró la inconstitucionalidad de los Códigos Fiscales en que se basa la determinación de oficio de marras y de las Leyes N° 2.569 y 2.636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión de manera diferente a lo regulado en el Código Civil y declaró la prescripción de los períodos fiscales 12/2005 a 12/2009 inclusive y de la multa.
El GCBA cuestiona la declaración de inconstitucionalidad de los artículos del Código Fiscal que regulan la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir impuestos. Sostiene que no corresponde aplicar las reglas contenidas en el Código Civil.
Asimismo, como señalé recientemente al emitir mi voto en la causa “Plan Óvalo”, (expediente 6296/2017-0, sentencia del 10/03/2023), la prescripción es un instituto que suele suscitar controversias interpretativas por su esquiva esquematización conceptual. No es enteramente parte del derecho de fondo, pero tampoco corresponde al orden del derecho procesal. Pertenece de alguna medida a ambos órdenes, situándose en la franja en la que estos se superponen. Como dijo muy elocuentemente Julio Maier, “la frontera entre el derecho material [...] y el derecho adjetivo [...] no es una línea, ni puede establecerse como tal, sino que, antes bien, importa una zona de frontera. En esa zona caben instituciones con características tales que las torna partícipes de ambas zonas jurídicas [...] La prescripción, como aquellas reglas relativas al ejercicio de las acciones (legitimación activa), a su extinción o a la extinción del deber jurídico, y varias otras referidas a las consecuencias jurídicas o a las sanciones viven en ese territorio” (consid. II.2. del voto del Dr. Maier en la causa “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado…”, expte. 2192/03, del 17/11/2003, TSJ CABA).
En este punto es importante recordar, tal como lo hizo la Corte Suprema de Justicia de la Nación al dictar sentencia en la causa “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires” (2021) [Fallos 344:809], que “los actos de las legislaturas provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires no pueden ser invalidados sino en los casos en que la Constitución concede al Congreso Nacional, en términos explícitos, un poder exclusivo, o en los supuestos en los que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o bien cuando existe una absoluta y directa incompatibilidad o repugnancia efectiva en el ejercicio de facultades concurrentes por estas últimas Fallos: 3:131; 7:373; 51:349; 105:273; 114:282; 137:212; 150:419; 174:358; 235:571; 243:98; 302:1181; 320:619; 331:1412, entre otros)”, supuestos que, de acuerdo con el criterio desarrollado anteriormente, no se encuentran presentes en el caso.
Por otro lado, es cierto que la Corte Federal ha sostenido, desde antiguo, aunque no de forma pacífica, que las relaciones entre acreedores y deudores son materia propia de la regulación civil, aun cuando el deudor o acreedor sean personas estatales.
Dicho criterio, además de su debilidad al no distinguir entre relaciones de derecho privado —regidas por el derecho privado, calificado de común por la CN— y de derecho público —regidas en principio por el derecho público, de carácter local—, ha sido expresamente abandonado por la Corte en otro pronunciamiento, donde se convalidó la constitucionalidad de una ley de emergencia local que modificó la relación jurídica entre la Provincia deudora y sus acreedores, por tratarse de una materia regida por el derecho local, ajena al derecho civil (in re “Juan Manuel Cena”, (1999) [Fallos: 322:2817], con la única disidencia del juez Petracchi, quien mantiene el criterio tradicional).
Lo dicho hasta aquí no implica desconocer la doctrina establecida por el Tribunal Federal en las causas “Filcrosa S.A.” (2003) [Fallos 326:3899] y “Casa Casmma S.R.L.” (2016) [Fallos 332:616], y más recientemente en “Volkswagen” (2019) [Fallos 342:1903] en tanto nuestro sistema jurídico no consagra la obligatoriedad estricta del precedente, de modo que la jurisprudencia de la Corte no resulta vinculante para los tribunales inferiores en ocasión de resolver casos análogos si ellos pueden aportar nuevos argumentos que justifiquen apartarse de aquella (conf. doctrina de la propia CSJN en“Cerámica San Lorenzo”, Fallos 337:388 del 04/07/1985). Teniendo esto en mente, encuentro que las razones expuestas, en mi criterio, continúan siendo de mayor peso quelas vertidas en aquellos precedentes.

En el caso, corresponde hacer lugar al agravio en estudio y revocar la decisión de grado en cuanto declaró la inconstitucionalidad de los Códigos Fiscales en que se basa la determinación de oficio de marras y de las Leyes N° 2.569 y 2.636 en cuanto establecen cómputos de plazos de prescripción y causales de suspensión de manera diferente a lo regulado en el Código Civil y declaró la prescripción de los períodos fiscales 12/2005 a 12/2009 inclusive y de la multa.
La solución adoptada precedentemente implica la revocación de la sentencia de primera instancia y con ello la confirmación parcial de la determinación.
Si bien en causas análogas he afirmado que esta Cámara puede conocer en aquellas defensas que no hayan sido tratadas en primera instancia a pesar de haber sido oportunamente planteadas de acuerdo con el principio de “reversión de jurisdicción”, solo si son reiteradas o mencionadas al expresar agravios o al contestar los de la contraria (cf. “Farías”, Expte. 1315-0, del 19/05/2004, y “Lococco”, Expte. 3315-0, del 07/06/2004, ambos de Sala I, "Administración Hotelera Argentina S.A.", expediente 46659/2014-0, sentencia del 13/10/2022, Sala III), a efectos de resguardar debidamente el derecho de defensa de la parte actora, corresponde analizar si, como afirma la contribuyente, se encuentra exenta del impuesto.
Para determinar la deuda, el Fisco argumentó que la contribuyente no cumplía con los requisitos establecidos en el Código Fiscal para acceder al beneficio establecido para la actividad industrial. Específicamente, señaló que la firma no había tramitado su exención ante la Dirección General de Rentas en los períodos 12/2005 a 12/2006 y para los períodos 2007/2009 no contaba con la debida habilitación del establecimiento para realizar la actividad industrial.
En relación con la primera defensa de la parte actora referida a que la exención otorgada en 1994 no había sido revocada, esta caducó de pleno derecho el 31 de diciembre de 1997 de acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la resolución 210/AGIP/1998.
En segundo lugar, sobre la falta de habilitación del establecimiento para realizar una actividad industrial, también coincido con mi colega preopinante en que la actividad “Depósito y Fraccionamiento de Productos Químicos (Esencias)”, consignada en el certificado de transferencia de habilitación adjuntado por la actora a fs. 23, no da cuenta del proceso de transformación requerido en el art. 60, inc. 2, apdo. b, de la Ley
Tarifaria año 2005 y, en consecuencia, no puede ser catalogada como actividad industrial a los efectos de la exención del tributo.
Por estas razones, considero que corresponde confirmar las resoluciones impugnadas.

En el caso, el 11 de noviembre de 2019 hizo lugar a la demanda promovida por la empresa, declarando la prescripción de los períodos involucrados en el ajuste y de la multa impuesta en consecuencia, con costas en el orden causado por las particularidades de la causa y los precedentes contradictorios en la materia.
Las partes expresaron su disconformidad con lo decidido mediante sendas apelaciones.
Considero que los recursos interpuestos deben ser analizados de manera autónoma al efecto de establecer, en cada caso, el cumplimiento del recaudo del monto mínimo de apelabilidad. En virtud de lo dispuesto por el artículo 219 del CCAyT (actual art. 221 en el texto consolidado de 2022 y cf. Ley 5931 [BOCBA 5286 del 03/01/18]) y la Resolución 32/SSJUS/19, del 5 de febrero de 2019 (BOCBA 5555 del 08/02/19) –aplicable por las fechas de interposición de las apelaciones – el recurso del actor no resultaría procedente, pero sí lo es el del demandado.
No obstante, a la luz de lo resuelto –por mayoría– por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad (TSJ) el 6 de marzo de 2015 en la causa “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Droguería Medipacking SRL c/ GCBA s/ cobro de pesos”, Exp. 9953/13 –en la que se dio una circunstancia análoga a la de estos autos (el recurso de una de las partes había sido declarado inadmisible por no superar el monto mínimo, a diferencia del de su contraparte)–, estimo que razones de economía procesal imponen adoptar en el caso la posición del superior tribunal y admitir el tratamiento de todos los recursos de apelación interpuestos. (Del voto en disidencia de la Dra. Gabriela Seijas).

La empresa planteó la prescripción de sus obligaciones en materia de ingresos brutos por los períodos fiscales 2005 (ant. 12), 2006 (ant. 1º a 12), 2007 (ant. 1º a 12), 2008 (ant. 1º a 12) y 2009 (ant. 1º a 12) en los términos del derogado Código Civil y la inconstitucionalidad de las normas del Código Fiscal con las que la Legislatura local pretendió regular el tema.
Habiendo sido acogida en la sentencia de grado dicha pretensión, los argumentos sobre el punto en la expresión de agravios del GCBA, se limitaron a defender la competencia de la Legislatura local para regular la materia.
Sabido es que la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) ha sostenido, a partir de su sentencia del 30 de septiembre de 2003 en la causa “Filcrosa SA s/ quiebra s/ incidente de verificación de la Municipalidad de Avellaneda” (en Fallos, 326:3899), que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, por lo que –en virtud de la interpretación que propicia de la habilitación conferida por el art. 75, inc. 12, de la CN– corresponde al Congreso de la Nación no solo fijar los plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino también establecer un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía. En tal sentido, sostuvo que “en tanto modo de extinguir las acciones, este instituto involucra aspectos típicamente vinculados al derecho de propiedad cuya inclusión dentro de tal delegación no se discute” y que “el principio según el cual el órgano habilitado para generar una obligación debe entenderse facultado para regular lo atinente a sus efectos y eventuales defensas del deudor para proteger su patrimonio, debe ser interpretado a la luz de las normas que distribuyen tales competencias en la Constitución, de las que resulta que, con el fin de asegurar una ley común para todo el pueblo de la Nación, que fuera apta para promover las relaciones entre sus integrantes y la unidad de la República aun dentro de un régimen federal, las provincias resignaron a favor de las autoridades nacionales su posibilidad de legislar de modo diferente lo atinente al régimen general de las obligaciones, una de cuyas facetas es la involucrada en la especie”. Por consiguiente, concluyó que la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores correspondía a la legislación nacional y las provincias y municipios no pueden dictar normas incompatibles con lo establecido por los códigos de fondo en la materia.
El 1º de agosto de 2015 entró en vigencia el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (v. art. 7º de la Ley 26994 [BORA 32985 del 08/10/14], cf. art. 1º de la Ley 27077 [BORA 33034 del 19/12/14]). Dicho ordenamiento prevé en su artículo 2560 que “[e]l plazo de prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local”. Si bien en la citada causa “Fornaguera Sempe” el TSJ de la Ciudad interpretó que el nuevo Código validó la tesis sostenida por aquel en cuanto a la autonomía local para reglar el plazo de prescripción de los tributos de la jurisdicción, con posterioridad, la CSJN ha mantenido su posición en sentido contrario.
Estimo que la autoridad institucional de los precedentes de la CSJN y razones de economía procesal y seguridad jurídica imponen la aplicación en las presentes actuaciones de las normas del derogado Código Civil relativas a la prescripción liberatoria.
En el marco reseñado, toda vez que no se advierte un cuestionamiento puntual de la forma en la que el juez de grado aplicó las normas civiles que regularon las causales de interrupción y suspensión de la prescripción, cabe estar a lo decidido en la sentencia apelada. En consecuencia, encontrándose prescriptas las obligaciones, la multa aplicada se ve privada de sustento y deben descartarse también las críticas expresadas al respecto por el demandado. (Del voto en disidencia de la Dra. Gabriela Seijas).

En el caso, corresponde rechazar los agravios de la parte actora tendientes a cuestionar la improcedencia de la multa aplicada.
En efecto, históricamente la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que en materia de infracciones tributarias rige “el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente” (CSJN, in re “Parafina del Plata S.A.C.I. s/ recurso de apelación – impuesto a los réditos (multa)”, sentencia del 2/9/1968, Fallos 271:297).
Asimismo, y más allá de dicho principio general, no es posible soslayar que, en relación con la infracción reprochada al contribuyente, la comprobación objetiva de la conducta infractora constituye un indicio claro de que el contribuyente efectivamente actuó de manera negligente en el incumplimiento de sus deberes fiscales.
Resulta razonable considerar que —en la generalidad de los casos— quienes que no ingresaron las sumas debidas al Fisco dentro del plazo temporal correspondiente, han actuado al menos de manera culposa, pudiendo desvirtuar esta presunción demostrando que actuaron diligentemente, o mediante error excusable.
Tampoco resultaría prudente o razonable exigirle al organismo Fiscal la producción de una prueba de imposible cumplimiento, destinada a comprobar que el sujeto pasivo del tributo efectivamente obró con negligencia al omitir el pago de un tributo.
Se sostiene que estas infracciones se configuran por la sola realización de la acción reprochable, sin que resulte necesario la verificación de un determinado resultado (conf. esta Sala, in re “Carrefour Argentina S.A. c. CCBA s/ otras causas con trámite directo ante la Cámara de Apelaciones”, Expte N° RDC 512/0, sentencia del 22/6/2004, voto del Dr. Carlos Balbín).
En la misma dirección se ha señalado en la doctrina que “nada impide que mediante los datos de la experiencia se pueda inferir de los hechos probados la ocurrencia de culpa. Para ello basta comprobar que el hecho sea consecuencia normal de negligencia o de falta de previsión por parte de su autor. No se trata propiamente de una presunción de culpa; es la inferencia de dolo o negligencia resultante del hecho mismo, recayendo, entonces, en el presunto infractor la demostración de la concurrencia de circunstancias ajenas a su voluntad que él no ha podido controlar” (Spisso, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2011, p. 548).
Ello así, los motivos y argumentos invocados no resultan propicios para acreditar de manera fehaciente que la actora obró de manera diligente frente al pago del tributo.

En el caso, corresponde rechazar los agravios de la parte actora tendientes a cuestionar la improcedencia de la multa aplicada..
La entidad actora señaló que en el caso se configuraba un supuesto de error excusable, por haber obrado en todo momento de buena fe.
Sin embargo, con respecto a la evaluación del error excusable que habilitaría la dispensa de la sanción, se ha dicho que “no existe regla fija a su respecto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso particular y, desde luego, según el criterio del funcionario llamado a juzgar la situación planteada; es decir, entonces, que el juzgador -funcionario administrativo o judicial- debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que éste invoque en su descargo. Si algo se pudiera decir con carácter general es, únicamente, que el error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión, no se le puede condenar” (Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana Camila, Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, 8ª edición, Buenos Aires, Depalma, 2001, p. 321).
Asimismo, sobre dicha causal de justificación, se ha precisado que a los fines de su procedencia se requiere que la conducta del infractor provenga de la aplicación de normas fiscales de difícil interpretación; que se trate de situaciones tributarias complejas; casos de variación en la interpretación de las normas sembrando inseguridad jurídica o de oscuridad legal (TSJCABA, “Santa María Sociedad Anónima Inversora y Financiera c/ Dirección General de Rentas (Res. n° 5089/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones DGR s/ recurso de apelación ordinario concedido”, Expediente Nº 2349/03, sentencia del 3/3/2004, voto del Dr. Casás).
Esta Sala también ha sostenido que “el hecho de litigar no supone sin más la existencia de una interpretación dudosa u oscura del marco normativo que conduzca a un error excusable. Asimismo, el contribuyente tampoco demostró haber actuado con la debida diligencia cuando declaró el tributo. Ello es así porque si tenía dudas sobre el modo de determinar la base imponible, pudo haber recurrido al organismo recaudador y plantear una consulta sobre el particular en sede administrativa (conforme mi voto en expediente RDC 24/0, “Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines determinados c/ DGR (Res. Nº3700/DGR/2000) s/ Recurso de Apel. Jud. c/ decis. DGR (art.114 Cód. Fiscal), curso de acción que no se verificó en el presente caso” (“ING Bank NV Sociedad Extranjera c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos”, citado).
Ello así, aplicando estas pautas al caso de autos, abe concluir que la recurrente no ha logrado demostrar ante instancia que su actuar fue producto de un error excusable, ya que no resulta suficiente, a esos efectos, la mera alegación de la entidad financiera de “haber interpretado en todo momento de modo normal y razonable las disposiciones en juego”.

En el caso, corresponde rechazar los agravios de la parte actora en torno a la irrazonabilidad de la multa impuesta.
En efecto, y respecto al control de actos sancionatorios que, como en el presente caso, deben graduar una multa aplicando una escala prevista legalmente (en el caso vinculada con el tributo omitido)– se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia de la Nación señalando que “la facultad de graduación de la multa entre el mínimo y el máximo previsto en la ley, no escapa al control de razonabilidad que corresponde al Poder Judicial con respecto a los actos de la Administración Pública, incluso cuando se trata de facultades discrecionales de la administración (doctrina de Fallos: 313:153 entre otros). En modo alguno la discrecionalidad implica una libertad de apreciación extralegal, que obste a la revisión judicial de la proporción o ajuste de la alternativa punitiva elegida por la autoridad, respecto de las circunstancias comprobadas, de acuerdo con la finalidad de la ley [...]”. (CSJN, 24/11/98, “Demchenko, Iván”, Fallos 231:3103).
Por otra parte la circunstancia de que, como en el presente caso, la demanda haya progresado parcialmente “no impide sostener la validez de la multa respecto del impuesto adeudado. Ello es así porque los jueces pueden declarar la nulidad parcial de un acto administrativo (por caso, el monto de la sanción recurrida) ‘si parte del mismo es independiente y reviste por sí sola entidad como para sustentarlo’ (TSCórdoba, Sala Contencioso administrativa, `Almada, Miguel c/ Banco Social de Córdoba`, 16/5/2000, LLC, 2001-505” (“Arquimundo SA c/ GCBA y otros s/ impugnación actos administrativos”, Expediente N° 31088/2008-0, sentencia del 14/11/2019).
Y esto fue, precisamente, lo que ocurrió en el caso bajo estudio, ya que el sentenciante de grado consideró que se hacía lugar parcialmente a las pretensiones de la parte actora correspondiendo, como una lógica derivación de ello, que la suma de la multa debía reducirse de manera proporcional.
En tal contexto, cabe señalar que el planteo de la entidad financiera no fue acompañado de un adecuado desarrollo argumental; la actora no ha precisado de manera clara y específica las razones por las cuales considera que la sanción impuesta resultaba desmedida –más allá de una genérica alusión a la colaboración brindada a los inspectores actuantes-.
Ello así, corresponde desestimar el planteo en estudio.

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) contra la sentencia que declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente.
En efecto, los agravios esgrimidos por el GCBA en virtud de los cuales pretende hacer extensiva la responsabilidad solidaria a la actora, resultan reproches genéricos que sólo exponen su discrepancia con lo decidido en primera instancia, sin rebatir en forma concreta y razonada los fundamentos fácticos y jurídicos desarrollados por el Juez de grado en su sentencia, esto es, que no se encontraba fehacientemente acreditado que el actor haya sido el responsable legal obligado al pago de la deuda tributaria aquí impugnada, razón por la cual no debe responder en forma solidaria por el impuesto y la multa que el Fisco pretende cobrarle a la empresa contribuyente.

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) contra la sentencia que declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente.
El GCBA se agravió por cuanto indicó que la deuda reclamada por el Fisco constituía un "todo" que no era posible analizar dividiéndola por períodos.
En efecto, tal como recordó el Magistrado de grado, la normativa aplicable establece que los deberes tributarios se originan al momento de la verificación del hecho imponible y el sujeto solo responderá por aquellos períodos que se hayan devengado mientras ejerció el cargo (Confr. art. 10; 11, inc. 4; 12 y 14 del Código Fiscal T.O 2008) .

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) contra la sentencia que declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente.
El GCBA se agravió por cuanto indicó que la parte actora era responsable por la totalidad de la deuda al haber sido - en una primera etapa- Director Suplente y Gerente Comercial y -en una segunda etapa- Director Titular, y quien decidió no abonar la deuda al asumir como Director e impugnó la responsabilidad solidaria dejando firme la determinación impositiva.
Sin embargo, el artículo 268 de la Ley de Sociedades Comerciales -N° 19.550- dispone, como regla, que la representación de este tipo de sociedades corresponde al presidente del directorio y, para el supuesto de actuación de más de un director, es necesario contar la autorización en el estatuto organizativo, circunstancia esta última que no ha sido acreditada en el caso analizado.

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) contra la sentencia que declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente.
El GCBA se agravió por cuanto indicó que la parte actora era responsable por la totalidad de la deuda al haber sido - en una primera etapa- Director Suplente y Gerente Comercial y -en una segunda etapa- Director Titular, y quien decidió no abonar la deuda al asumir como Director e impugnó la responsabilidad solidaria dejando firme la determinación impositiva.
Sin embargo, en el artículo 270 de la ley de Sociedades Comerciales -Ley Nº 19.550- se prevé la posibilidad de designar gerentes generales o especiales, en quienes puede delegarse las funciones ejecutivas de la administración, pero van a responder ante la sociedad y los terceros sólo por las funciones atinentes al desempeño de su cargo.
Por lo tanto, la responsabilidad de los gerentes especiales se encuentra circunscripta a las tareas que le fueron específicamente encomendadas, razón por la cual en el hipotético caso de que el accionante haya sido designado gerente comercial, no resulta atendible que responda por una deuda fiscal dado que no se encuentra probado que haya tenido a su cargo las cuestiones de índole tributario.

En el caso, corresponde declarar desierto el recurso de apelación interpuesto por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) contra la sentencia que declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente.
El GCBA se agravió por el desconocimiento del ejercicio del cargo de Gerente Comercial por parte del actor, de la resolución de la Inspección General de Justicia (IGJ) considerada por el Magistrado de grado para resolver y por el hecho de que se encontraría probado el ejercicio del cargo de Director Suplente.
Ahora bien, en cuanto a las formalidades necesarias para la asunción - por parte del Director Suplente- del cargo de presidente de la sociedad en caso de vacancia, que en la presente causa no se halla cuestionado que el criterio imperante de la IGJ, al momento del nacimiento del hecho imponible, era que ello debía resolverse en la respectiva reunión de directorio y no se configuraba de manera automática.
En efecto, es la normativa y sus interpretaciones establecidas al tiempo de generarse la obligación tributaria las que el contribuyente y demás responsables deben conocer y adecuarse, a los efectos de cumplir con sus deberes tributarios.
Por ello, no resulta lógico exigirles que cumplimenten sus obligaciones de acuerdo con criterios anteriores o posteriores al momento de originarse el hecho imponible, establecidos en base a circunstancias diferentes, tal como pretende el GCBA.
En suma, para tener por configurada la responsabilidad solidaria, se debe atender al ejercicio real y efectivo de la administración societaria, todo lo cual no se encuentra debidamente acreditado respecto del actor en la presente causa.

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) y, en consecuencia revocar la decisión de grado en cuanto declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente con excepción de lo decidido respecto del período que va desde el 10/2011 hasta el 12/2012 y declararlo desierto en lo restante.
El GCBA alegó que el criterio establecido por la Inspección General de Justicia (IGJ) coincide con su posición dado que la persona jurídica no puede quedarse sin representante legal y por ello es que justamente se designa el cargo del Director Suplente, -a falta de vicepresidente-, para que en caso de imposibilidad, vacancia, viajes, etc, asuma éste el cargo que le corresponde, de pleno derecho.
En efecto, corresponde hacer lugar al agravio del GCBA desde que tal como señala en su recurso, el director suplente designado tiene vocación jurídica de reemplazar al director titular, lo que sucede de forma automática frente a la ausencia del titular o vacancia del cargo. Ello así por dos razones.
La primera, porque no se ha identificado previsión legal o estatutaria que exigiera una forma condicionante previa para que el director suplente asuma el cargo del titular en el supuesto de vacancia. En ese aspecto, el artículo 258 de la Ley 19.550 sólo establece que el estatuto podrá establecer la elección de suplentes para subsanar la falta de los directores por cualquier causa y que ello es obligatorio en las sociedades que prescinden de sindicatura.
La segunda porque, dado lo anterior, no cabe más que concluir que cuando los directores suplentes son designados como tales y dan conformidad a ello, lo hacen asumiendo –precisamente-, la obligación que de ello deriva, es decir, la de subsanar la falta del director titular por cualquier causa, reemplazándolo para dar continuidad de funciones societarias (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) y, en consecuencia revocar la decisión de grado en cuanto declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente con excepción de lo decidido respecto del período que va desde el 10/2011 hasta el 12/2012 y declararlo desierto en lo restante.
El GCBA alegó que la persona jurídica no puede quedarse sin representante legal y por ello es que justamente se designa el cargo del Director Suplente, -a falta de vicepresidente-, para que en caso de imposibilidad, vacancia, viajes, etc, asuma éste el cargo que le corresponde, de pleno derecho.
Al respecto, no debe perderse de vista que el directorio de un órgano societario es de carácter permanente y debe asegurar la continuidad de sus funciones, siendo precisamente por ello que la elección de directores suplentes -cuando ello tiene lugar- tiene su fundamento.
Por ello, ante la vacancia del cargo, corresponde asumir el rol inmediatamente como titular para no paralizar su actividad. Sostener lo contrario implica avalar que una sociedad pueda verse paralizada en su actividad al requerirse, sin previsión normativa que así lo estipule, una nueva acta de asamblea lo que como lo sostiene el GCBA, “sería poner escollos al ejercicio de la actividad empresarial”. Incluso, podría no tener lugar por falta de "quórum" debido a la vacancia del cargo del director titular.
Por tanto, fallecido el director titular, la parte actora asumió automáticamente el cargo vacante, dado que no está controvertido su designación como director suplente y su aceptación como tal (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) y, en consecuencia revocar la decisión de grado en cuanto declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente con excepción de lo decidido respecto del período que va desde el 10/2011 hasta el 12/2012 y declararlo desierto en lo restante.
El GCBA alegó que la persona jurídica no puede quedarse sin representante legal y por ello es que justamente se designa el cargo del Director Suplente, -a falta de vicepresidente-, para que en caso de imposibilidad, vacancia, viajes, etc, asuma éste el cargo que le corresponde, de pleno derecho.
En efecto, tal resulta ser el criterio actual que adopta la Inspección General de Justicia (IGJ) a partir de la Resolución General N°45/2020. Al respecto, si bien la sentencia de primera instancia lo consideró inaplicable al caso pues entendió que previo a ello existió un criterio contrario, cabe decir en ese aspecto que las facultades de la IGJ se acotan a interpretar, con carácter general y particular, las disposiciones legales aplicables a los sujetos sometidos a su control (art. 21 b de la ley 22.315).
En efecto, previo a la interpretación general hoy vigente, solo existían criterios interpretativos en particular, no en general del órgano y jurisprudencia contradictoria sobre cuáles era los requisitos para que el director suplente pudiera asumir el cargo de director titular. De esta manera, encuentro que la mera existencia de resoluciones en particular anteriores no resulta suficiente para asignar una determinada postura, máxime cuando se trata de interpretaciones que -sean generales o particulares-, no son vinculantes. Por otra parte, tampoco ha quedado demostrado que fuera voluntad del directorio exigir un acto formal previo (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) y, en consecuencia revocar la decisión de grado en cuanto declaró la nulidad de las resoluciones de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) que hicieron extensiva de forma solidaria la responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Impuesto sobre los Ingresos Brutos - períodos del año 2008 al 2012) de la sociedad anónima contribuyente al actor en su carácter de Director Suplente con excepción de lo decidido respecto del período que va desde el 10/2011 hasta el 12/2012 y declararlo desierto en lo restante.
En efecto, corresponde desestimar las afirmaciones de la sentencia que señalan que el GCBA debió, además, comprobar que efectivamente la parte actora asumió como Director titular en tanto que, como se expuso, su designación como suplente no fue cuestionada. Por el contrario, es la propia parte actora quien lo reconoce, además de que no existen constancias de su renuncia previo a la terminación de su ejercicio en diciembre de 2012 (Del voto en disidencia parcial de la Dra. Macchiavelli Agrelo).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, hacer lugar a la demanda interpuesta por actora con el objeto de impugnar la resolución administrativa que le impuso una multa por omisión fiscal.
Cabe recordar que en el artículo 89 del Código Fiscal (t.o. 2008) se establecía que “[l]os contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable, incurren en omisión y son sancionados con una multa graduable hasta el cien por ciento (100%) del gravamen omitido”.
Ahora bien, el Tribunal Superior de Justicia, en un caso análogo al presente, destacó que, según la normativa aplicable, “[p]ara que procediera la multa por omisión (...) debían darse, en el supuesto que nos ocupa (ISIB), los dos extremos que indica [el Código Fiscal]: la omisión en el pago total o parcial del tributo y la correspondiente falta de presentación de la o las DDJJ. Es decir, el contribuyente debía omitir liquidar el ISIB y pagar el tributo o adelanto, para el período cuya omisión se le imputaba” (“Generación 2010 SA contra GCBA sobre impugnación actos administrativos s/ recurso de apelación ordinario concedido”, Expte. Nº13180/2016, sentencia del 03/10/2018, voto del Sr. juez LUIS FRANCISCO LOZANO; criterio adoptado por esta Sala en los autos “Mediacom Argentina SA y otros contra GCBA sobre impugnación de actos administrativos”, expte. Nº3081/2017-0, sentencia del 01/10/2020).
En esa línea, no se encuentra controvertido en el caso de autos que, por un lado, le resultaba exigible a la contribuyente la presentación de declaraciones juradas en el Impuestos Sobre los Ingresos Brutos -ISIB- por los períodos fiscales comprometidos y, por el otro, que la nombrada presentó esas declaraciones, las que -a la postre- fueron impugnadas por el fisco.
Así las cosas, no se encuentra verificado el elemento objetivo de la infracción en debate en la medida que la sola omisión en el pago del ISIB no se hallaba sancionada con la multa por omisión prevista en la normativa fiscal.
Por lo expuesto, corresponde hacer lugar al agravio, y declarar la nulidad de la Resolución cuestionada, en lo relativo a la multa impuesta por omisión fiscal.