La interpretación más razonable del artículo 63 del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. 2005, Decreto Nº 394/GCABA/05) es aquella según la cual el reclamo administrativo previo sólo es condición de admisibilidad de la acción de repetición cuando el pago del contribuyente hubiese sido claramente espontáneo, donde el caso típico sería el ingreso en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos como el resultado de una errónea autoliquidación del tributo.
La distinción conceptual entre ingreso espontáneo y a requerimiento a fin de regular la acción de repetición, además de exigirlo una razonable aplicación de los principios constitucionales que garantizan el acceso a la justicia, es una característica inequívoca de la tradición jurídica procesal-tributaria argentina, que se encuentra plasmada con mayor claridad que en el orden local en la legislación federal (ver art. 81 Ley Nº 11.683 y comentarios de Giuliani Fonrouge, C.M. y Navarrine, S.C. Procedimiento tributario y de la seguridad social, Buenos Aires, Depalma, 2001 y Spisso, R.R., Tutela Judicial efectiva en materia tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1996 párrafo 79).

El reclamo administrativo previo sólo es condición de admisibilidad de la acción de repetición cuando el pago del contribuyente hubiese sido claramente espontáneo, donde el caso típico sería el ingreso en más en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos como resultado de una errónea autoliquidación del tributo. La distinción conceptual entre ingreso espontáneo y a requerimiento a fin de regular la acción de repetición, además de exigirlo una razonable aplicación de los principios constitucionales que garantizan el acceso a la justicia, es una característica inequívoca de la tradición jurídica procesal-tributaria argentina, que se encuentra plasmada con mayor claridad que en el orden local en la legislación federal (ver art. 81, ley 11.683, y comentarios de Giuliani Fonrouge, C. M. y Navarrine, S. C., Procedimiento tributario y de la seguridad social, Buenos Aires, Depalma, 2001, y Spisso, R. R., Tutela judicial efectiva en materia tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1996, párr. 79)”.

En el caso, corresponde aplicar el art. 63 del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. en 2005, Decreto 394/GCABA/05), el cual prevé que “los contribuyentes y responsables deberán interponer ante la Dirección General reclamo de repetición o compensación de los tributos, cuando consideren que el pago ha sido indebido y sin causa”. Tal como lo sostuve al integrar el fallo de la Sala 1ª en autos “Del Valle” del 5 de agosto de 2005, considero que la interpretación más razonable de este texto, en concordancia con lo expresado en los dos considerandos que anteceden, es aquella según la cual el reclamo administrativo previo sólo es condición de admisibilidad de la acción de repetición cuando el pago del contribuyente hubiese sido claramente espontáneo, donde el caso típico sería el ingreso en más en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos como resultado de una errónea autoliquidación del tributo. La distinción conceptual entre ingreso espontáneo y a requerimiento a fin de regular la acción de repetición, además de exigirlo una razonable aplicación de los principios constitucionales que garantizan el acceso a la justicia, es una característica inequívoca de la tradición jurídica procesal-tributaria argentina, que se encuentra plasmada con mayor claridad que en el orden local en la legislación federal (ver art. 81, ley 11.683, y comentarios de Giuliani Fonrouge, C. M. y Navarrine, S. C., Procedimiento tributario y de la seguridad social, Buenos Aires, Depalma, 2001, y Spisso, R. R., Tutela judicial efectiva en materia tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1996, párr. 79). (Del voto en disidencia de fundamentos del Dr. Esteban Centanaro).

Corresponde confirmar la decisión del señor Magistrado de grado, que tuvo por habilitada la instancia judicial, en un caso por repetición de pago de tributos, sin perjuicio de no haberse realizado el reclamo administrativo previo por ante la Dirección General de Rentas de conformidad con las previsiones del artículo 63 del Código Fiscal (t.o. 2005)
Ello así, atento a que el reclamo administrativo previo sólo es condición de admisibilidad de la acción de repetición cuando el pago del contribuyente hubiese sido claramente espontáneo, donde el caso típico sería el ingreso en más en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos como resultado de una errónea autoliquidación del tributo.
La distinción conceptual entre ingreso espontáneo y a requerimiento a fin de regular la acción de repetición, además de exigirlo una razonable aplicación de los principios constitucionales que garantizan el acceso a la justicia, es una característica inequívoca de la tradición jurídica procesal-tributaria argentina, que se encuentra plasmada con mayor claridad que en el orden local en la legislación federal (ver art. 81, ley nº 11.683, y comentarios de Giuliani Fonrouge, C. M. y Navarrine, S. C., .”Procedimiento tributario y de la seguridad social”, Buenos Aires, Depalma, 2001, y Spisso, R. R., “Tutela judicial efectiva en materia tributaria”, Buenos Aires, Depalma, 1996, párr. 79).

En el caso, corresponde confirmar la decisión del Juez de grado que tuvo por habilitada la instancia judicial en la presente acción por repetición.
Ello así pues la materia en cuestión, trata de un pago efectuado a requerimiento de la Administración, por lo que a la luz de lo previsto en el artículo 58 del Código Fiscal -t.o. 2008- no resulta exigible el reclamo administrativo previo a los efectos de tener por habilitada la vía judicial. (“VASEN HUGO FERNANDO CONTRA GCBA SOBRE REPETICION (artículo 457 del Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”).
En efecto, la actora persigue la repetición de las sumas abonadas en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos en el juicio ejecutivo, capital que, sostiene, fue cobrado por la Administración en forma indebida.
El exámen de la cuestión se relaciona con el derecho de defensa (artículo 18 de la Constitución Nacional) con la garantía de acceso a la justicia y, con la tutela judicial efectiva (artículo 12, inciso 6 y artículo 13 inciso 3, ambos de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires).
En consecuencia, la interpretación más razonable de estos preceptos, es que, el reclamo administrativo previo, sólo es condición de admisibilidad de la acción de repetición cuando el pago del contribuyente hubiese sido claramente espontáneo, donde el caso típico sería el ingreso en más en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos como resultado de una errónea autoliquidación del tributo.
La distinción conceptual, entre ingreso espontáneo y a requerimiento, a fin de regular la acción de repetición, es una característica inequívoca de la tradición jurídica procesal-tributaria argentina, que se encuentra plasmada con mayor claridad que en el orden local en la legislación federal.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado en cuanto dispusono hacer lugar a la excepción de manifiesto defecto en la pretensión de atipicidad.
En efecto, la Defensa señaló que resultaría procedente la excepción de amnistía prevista por el inciso “e” del artículo 195 del Código Procesal Penal de la Ciudad en razón de encontrarse extinguida por pago la acción. Indicó que la existencia de denuncias administrativas y/o judiciales no notificadas al contribuyente no resultan contradictorias con el concepto de pago espontáneo y, por ello, sería aplicable el artículo 16 de la Ley N° 24.769.
Al respecto, cabe destacar que el recurrente no fundamentó la procedencia de la excepción prevista por el inciso “e” del artículo 195 del Código Procesal Penal local, lo que ya justificaría su rechazo. Sin perjuicio de ello, se debe señalar que el artículo 16 de la Ley Penal Tributaria establece que “[e]l sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él”.
Ello así, se ha dicho que “…es condición que la presentación no se produzca a causa de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia penal que se vincule directa o indirectamente con el responsable” (Villegas, Héctor Belisario, ob. citada, p. 217). En el caso que nos ocupa ello no ha ocurrido de esa forma.

En el caso, corresponde revocar la resolución de grado que no hizo lugar a la exención de responsabilidad penal por presentación espontánea planteada por la Defensa y declarar extinguida la acción penal por el delito de apropiación indebida de tributos endilgado al imputado.
En efecto, la Juez de grado entendió que las cartas documento que la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos remitió a la sociedad de la cual el imputado es Presidente, deben ser asimiladas a una "observación del organismo recaudador y que por ello inhiben el caracter espontánea de la regularización".
Asiste razón al recurrente. La regularización del pago de los tributos adeudados debe ser considerada espontánea, aun si fue motivada por las cartas documento remitidas por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos.
La intimación informando la falta de ingreso del pago a los registros de la AGIP y otorgando un nuevo plazo para efectuar el pago omitido o para concurrir con los comprobantes del pago, que fue correctamente remitida y recibida por la firma que preside el encausado no tiene el efecto jurídico que le asigna el juez de grado.
El artículo 16 de la Ley N° 24.769 dado por la Ley N° 26.735 excusa de responsabilidad penal al sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, cuando “…su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él”.
Esta enumeración es taxativa y permite deducir que en los casos en los que el procedimiento administrativo o judicial no alcanzó los hitos mencionados se debe considerar espontánea la regularización de los impuestos.
La Administración Gubernamental de Ingresos Públicos puede observar las declaraciones juradas u otras presentaciones que le efectúan los obligados, por ejemplo, cuando fueren engañosas o mediante ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, por acción u omisión evadieren total o parcialmente el pago de tributos (artícuño 1 de la Ley N° 24.769 según redacción dada por la Ley N° 26.735), o también los pagos efectuados cuando resulten insuficientes para cancelar el impuesto o tasa devengado. Se observa un documento presentado a los fines de resaltar inconsistencias o inexactitudes a rectificar. Pero no puede observar un mero incumplimiento, pues nada le habrá sido presentado en tal caso para su control.
En este supuesto no existe -porque se la omitió- la conducta debida. Y cuando ello ocurre la Agencia debe intimar al cumplimiento, no observar lo que no se presentó para su debido control. Es lo que logró hacer respecto de la obligación tributaria como agente de retención por el que se realiza la imputación.
Ello así, atento a que se da en autos un caso de mera intimación, caso que no fue incluido entre los que autorizan a restar espontaneidad a la regularización de la situación del contribuyente, corresponde declarar la extinción de la acción.

En el caso, corresponde revocar la resolución de grado que no hizo lugar a la exención de responsabilidad penal por presentación espontánea planteada por la Defensa y declarar extinguida la acción penal por el delito de apropiación indebida de tributos endilgado al imputado.
En efecto, la Juez de grado entendió que las cartas documento que la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos remitió a la sociedad de la cual el imputado es Presidente, deben ser asimiladas a una "observación del organismo recaudador y que por ello inhiben el caracter espontánea de la regularización".
La Defensa se agravia al considerar que la regularización de los pagos de los tributos y sus intereses fueron efectivizados con carácter previo a la denuncia penal promovida por la referida Agencia por lo que no se dan los elementos del tipo penal de apropiación indebida de tributos.
El sentido de la Ley N° 24.769 dado por la Ley N° 26.735 es favorecer el cumplimiento de las obligaciones impositivas por lo que debe descartarse el argumento del Fiscal que pretende limitar la aplicación de la excusa absolutoria del artículo 16 de la Ley N° 24.769 en su actual redacción sólo a los delitos de evasión tributaria, excluyendo su aplicación en los casos de apropiación indebida de tributos.
No sólo esta última conducta esta conminada con pena menor que la que amenaza a la evasión agravada, que no discute la Fiscalía que admite esta excusa, sino que se trata de un incumplimiento, es decir, una mera omisión, no punible cuando se trata de tributos directos, cuya evasión simple, para ser típica, requiere como medio el ardid o engaño.
Ello así, una interpretación extensiva de los supuestos en los que no se considerará espontánea la regularización del depósito de los tributos retenidos o percibidos por un agente de retención, claramente la desalienta, al suprimir la excusa absolutoria prevista para quienes cumplen con las obligaciones impositivas, siquiera tardíamente.

En el caso, corresponde revocar la resolución de grado que no hizo lugar a la exención de responsabilidad penal por presentación espontánea planteada por la Defensa y declarar extinguida la acción penal por el delito de apropiación indebida de tributos endilgado al imputado.
En efecto, la Fiscal de Cámara alega que no consta que el cheque de pago diferido entregado por el imputado en pago de lo que se le reclamara, haya sido pagado a su vencimiento.
Este argumento tampoco puede admitirse en cuanto se repara en que el Fiscal de primera instancia admitió en el escrito mediante el cual se recibió el pago de las sumas que motivan esta causa y sus intereses, aunque siete meses luego de encomendado su cobro judicial.
El cheque y el cheque diferido son medios de pago de las obligaciones de dar sumas de dinero y el ticket agregado en la causa acredita el pago de la boleta emitida por el mandatario judicial de un modo que no ha sido conmovido por la hipótesis Fiscal.

En el caso, corresponde confirmar la resolución de grado en cuanto dispuso no hacer lugar al planteo de extinción de la acción penal.
Al respecto, la Defensa afirma que existió un pago espontáneo por parte de su asistido que no ha sido tenido en cuenta por la Magistrada de grado.
Ahora bien, de la lectura de las actuaciones, se desprende que los pagos fueron efectuados después de la intimación formulada por parte de la Administración Gubernamental de Ingresos Público. Es decir, según surge de la requisitoria fiscal, se le imputa al encartado no haber depositado, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos correspondientes a una pluralidad de períodos.
Por tanto, asiste razón al "a quo" en cuanto a que los pagos efectuados no fueron espontáneos por lo que no corresponde el eximente que prevé el Articulo 16 de la Ley N° 24.769, sino que se materializaron, en principio y sin perjuicio de lo que surja de la audiencia de debate, como consecuencia de la intimación efectuada por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos.
Por último, resulta pertinente resaltar que la Sala "A" de la Cámara de Apelaciones en lo Penal Económico en un fallo reciente, en relación al delito de apropiación indebida de recursos de la seguridad social, pero cuya misma lógica puede aplicarse al delito de apropiación indebida de tributos ha entendido “Que el deber de un empleador de depositar lo retenido de los haberes de sus empleados constituye una obligación que resulta evadida cuando no se cumple con ese deber. Su regularización, por consiguiente, se encuentra comprendida en el artículo 16 de la ley 24.769” (Causa nro. CPE 39/2013/1/CA “Incidente por art. 16 de la Ley Penal Tributaria de Iachetti, Alejandro Vicente en autos “Mares Sur S.A. sobre infracción Ley 24.769”, rta. el 5/2/2016. Reg. Interno nro. 15/2016).

En el caso, corresponde revocar la sentencia de grado y, en consecuencia, al hacer lugar parcialmente a la impugnación de la determinación de oficio de deuda en concepto de Impuesto Sobre los Ingresos Brutos -ISIB-, ordenar la repetición a favor de la actora de aquellas sumas abonadas por los períodos declarados prescriptos en la presente decisión.
Cabe recordar que el Magistrado de la anterior instancia valoró lo dispuesto en el artículo 515 del Código Civil –CC- y sostuvo que “…operada la prescripción queda[ba] extinguida la acción para reclamar el crédito por parte del acreedor, no obstante lo cual, subsist[ía] en carácter de obligación natural (…) [por lo que] con sustento en las disposiciones de ese código, no podría repetirse el pago de una obligación natural”.
Ahora bien, conforme se desprende de las constancias de la causa, el pago de la actora fue efectuado como consecuencia del dictado de la resolución determinativa de oficio, y luego la desestimación de su recurso jerárquico, es decir, una vez que había cesado el efecto suspensivo del acto determinativo dictado, en virtud del rechazo de los pertinentes recursos administrativos.
Así, luego de producido tal pago y antes de que la determinación hubiese quedado firme, la actora inició el presente proceso judicial por medio del cual impugnó la totalidad de las resoluciones dictadas en sede administrativa, a la vez que solicitó la restitución de ciertas sumas.
Sobre lo que aquí nos ocupa, la doctrina es pacífica en cuanto a que constituye un pago a requerimiento y no espontáneo aquel efectuado en cumplimiento de lo dispuesto en una resolución determinativa de oficio, sobre base cierta o presunta, por lo que mal podría encuadrarse, para rechazar su reclamo de repetición, el accionar de la contribuyente en los presupuestos de hecho establecidos en el artículo 516 del CC. Ello así, pues tal disposición patrimonial no ha sido efectuada voluntariamente, esto es, de forma espontánea y sin coerciones externas.
Al respecto, el Tribunal Superior de Justicia tiene dicho, “mutatis mutandis”, que “… [e]sta norma [en referencia al art. 516 del CC] desautoriza al pagador para reclamar la restitución de lo abonado por obligaciones naturales, en tanto dicho pago hubiera sido efectuado ‘voluntariamente por el que tenía capacidad legal para hacerlo’. Consiguientemente, el precepto ha venido a disponer, contrario sensu, que las obligaciones de tal carácter, cumplidas de modo no voluntario, sí habilitan al deudor que las abona a repetir lo ingresado en dicho concepto. Importa aquí destacar la exigencia de voluntariedad que, conforme a la mejor doctrina civilista, debe ser entendida en clave de espontaneidad, para ocluir la repetición. En otros términos, a fines de impedir la repetición por parte del deudor de la obligación natural cancelada, esto es, permitir al acreedor retener para sí lo percibido, se requiere que el pago se haya realizado de modo espontáneo, sin dolo ni coerciones externas, aunque se ignore que se está dando satisfacción a una deuda no exigible civilmente” (“GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en ‘S.A.M. Langenauer e Hijos CIFIAG c/ GCBA s/ acción meramente declarativa’”, expte. N° 8006/11, sentencia del 14/11/2011, voto del Dr. Casás).

En el ámbito doctrinal se ha conceptualizado al pago espontáneo del contribuyente como aquel efectuado en virtud de su declaración jurada, o de conformidad prestada a las liquidaciones del organismo recaudador, sin un acto formal de determinación (Jarach, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, tercera edición, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2004, p. 464).
Por otra parte, se ha señalado –en un precedente donde se discutía si el pago efectuado por la actora había sido a requerimiento– que “no obstaba dicha circunstancia el hecho de que la empresa actora, luego de que el Fisco emitiera la resolución que determinó el impuesto de oficio, hubiera interpuesto un recurso administrativo, puesto que la decisión del particular de permitir a la administración fiscal revisar el temperamento que ha adoptado en cuanto al impuesto exigido no puede vedarle la posibilidad de pagar, según el criterio sentado por el ente recaudador, y posteriormente solicitar en sede judicial su repetición” (“Yara Argentina SA c/ GCBA y otros s/ repetición”, Expediente Nº 7928/2016-0, sentencia del 19/12/2017).